О расходах, связанных с арендой транспортного средства

1. Налог на прибыль

Из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что для правомерного признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- расходы прямо не поименованы в статье 270 НК РФ;

- расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода;

- расходы документально подтверждены.

1.1. Арендные платежи

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки).

В соответствии со статьей 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.

В рассматриваемом нами случае Организация берет в аренду транспортное средство у своего акционера для генерального директора. В штате Организации есть водители, в обязанности которых входит управление транспортными средствами.

В том случае если автомобиль будет использоваться в производственной деятельности Организации – для перемещения генерального директора по производственным вопросам (встречи с клиентами, решение производственных вопросов и пр.), то расходы по уплате арендных платежей будут являться экономически обоснованными и направленными на получение дохода.

 Документальным подтверждением расходов будет являться сам договор, которым предусмотрена выплата арендной платы.

В этом случае, по нашему мнению, Организация будет вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль сумму арендных платежей, уплачиваемых по договору аренды.

Отметим, что в Письме УФНС РФ по г. Москве от 19.05.2006 № 28-11/43420 были сделаны схожие выводы, по вопросу, связанному с возможностью признания в составе расходов арендных платежей и расходов, связанных с эксплуатацией транспортного средства, арендованного у учредителя:

«…затраты организации, произведенные по договору аренды транспортного средства, заключенному с учредителем - физическим лицом, в том числе затраты на техническое обслуживание, текущий ремонт, а также на приобретение ГСМ для обеспечения работы данного автомобиля (исходя из фактического пробега автомобиля, с учетом фактического расхода ГСМ в производственных целях и цен на его приобретение), могут учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль».

1.2. Расходы, возмещаемые арендодателю

На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта).

Статьями 644, 646 ГК РФ предусмотрены следующие обязанности арендатора:

Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.

Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

Из приведенных положений следует, что на арендатора возлагаются обязанности по осуществлению текущего и капитального ремонта. Кроме того, расходы на содержание транспортного средства, расходы, возникающие в связи с эксплуатацией транспортных средств, возлагаются на арендатора, если договором не установлено иное.

Отметим, что в силу пункта 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

В рассматриваемом нами случае из вопроса следует, что арендодатель осуществляет расходы по оплате регламентных работ, оплате технического обслуживания, оплате стоимости шин и расходных материалов, которые впоследствии компенсируются арендатором.

По нашему мнению, из постановки вопроса можно предположить, что обязанность по осуществлению оплаты регламентных работ, технического обслуживания, стоимости шин и расходных материалов возлагаются на арендатора, что не противоречит статьям 644, 646 ГК РФ, при этом арендатор осуществляет расходы не самостоятельно, а путем возмещения затрат, осуществленных арендодателем.

Таким образом, в части анализируемых нами расходов имеет место посреднический характер отношений между арендатором и арендодателем, в рамках которых арендодатель приобретает товары (шины, расходные материалы), услуги (регламентные работы, техническое обслуживание) в интересах арендатора.

Расходы, осуществленные арендатором в рамках договора аренды, обязанность по осуществлению которых возложена на арендатора, будут являться обоснованными и направленными на получение дохода.

Следовательно, в том случае если расходы, обязанность по осуществлению которых возложена на арендатора, будут осуществлены арендодателем, и возмещены арендатором, такие расходы, на наш взгляд, также будут признаны обоснованными и направленными на получение дохода.

В этом случае в целях их документального подтверждения арендодателю необходимо будет составить отчет и приложить копии первичных документов, подтверждающих сумму расходов, подлежащих возмещению.

Из вопроса следует, что возмещение расходов будет осуществляться на основании счета, выставленного арендодателем, с приложением документов, составленных лицами, выполнившими соответствующими работы, поставившими шины, расходные материалы.

В этом случае расходы арендатора, возмещаемые арендодателю, будут являться документально подтвержденными.

С учетом изложенного, считаем, что суммы, возмещаемые арендодателю, могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

На наш взгляд, косвенно, высказанная позиция подтверждается разъяснениями фискальных органов, по мнению которых в составе расходов арендатора могут учитываться расходы по уплате коммунальных услуг, возмещаемые арендодателю - Письма Минфина РФ от 10.02.2011 № 03-03-06/1/86, от 14.05.2008 № 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 № 03-03-06/1/895, УФНС РФ по г. Москве от 31.08.2007 № 20-12/083276.

2. НДС

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

2.1. Арендные платежи

С учетом изложенного, считаем, что в случае если аренда автомобиля осуществляется в производственных целях, т.е. связана с деятельностью, облагаемой НДС, то суммы НДС, предъявленные арендодателем в составе арендных платежей, могут быть приняты Организацией к вычету.

2.2. Расходы, возмещаемые арендодателю

Как отмечено выше, одним из условий, необходимых для принятия НДС к вычету, является наличие счета-фактуры.

Действующим законодательством предусмотрено выставление счета-фактуры в следующих случаях, в частности:

- реализации товаров, работ, услуг (статья 168 НК РФ);

- перевыставления агентом стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных в интересах принципала.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Таким образом, товары, работы, услуги, реализуемые на территории РФ, подлежат налогообложению НДС.

В рассматриваемом нами случае арендодатель не реализует товаров, работ, услуг в адрес арендатора, следовательно, объекта налогообложения НДС не возникает, обязанности выставить счет – фактуру также не возникает.

Кроме того, Постановлением Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.2011 № 1137 предусмотрен порядок оформления счетов-фактур агентами, на имя принципалов в случае приобретения агентами товаров, работ, услуг в интересах принципалов.

На основании такого счета-фактуры принципалы вправе принять к вычету НДС, предъявленный в стоимости товаров, работ, услуг, приобретенных агентами, комиссионерами в интересах принципала, комитента.

Между тем, в письмах фискальных органов были сделаны выводы о том, что в случае возмещения арендатором коммунальных услуг арендодателю у арендатора отсутствует право на вычет НДС, предъявленного в стоимости коммунальных услуг, поскольку у арендодателя не возникает обязанности по перевыставлению счета-фактуры - Письма ФНС РФ от 23.04.2007 № ШТ-6-03/340@, от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@, от 29.12.2005 № 03-4-03/2299/28@, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 № 16-15/58069, от 16.07.2007 № 19-11/067415, Минфина РФ от 24.03.2007 № 03-07-15/39, от 03.03.2006 № 03-04-15/52, от 06.09.2005 № 07-05-06/234. Возможность перевыставления счетов-фактур арендодателями в адрес арендатора в связи с посредническим характером отношений фискальными органами не анализировалась.

При этом судебными инстанциями высказывается позиция, что перевыставление арендодателем счетов-фактур в адрес арендатора возможно в порядке возмещения расходов, поэтому арендатор вправе принять к вычету НДС, предъявленный в стоимости коммунальных услуг, перевыставлемых арендодателем на основании счета фактуры - выставленного арендодателем - Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 12.10.2017 № Ф10-4184/2017 по делу № А14-17211/2016, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.09.2015 № Ф08-6427/2015 по делу № А32-1489/2013, Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12664/08 по делу № А76-24215/2007-42-106.

На основании изложенного, считаем, что арендатор вправе принять к вычету НДС, предъявленный арендодателем в составе возмещаемых расходов, на основании счета-фактуры, перевыставленного арендодателем.

Однако учитывая иную позицию у фискальных органов, а также наличие арбитражной практики, полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов  в этом случае мы не можем.

В целях минимизации рисков, по нашему мнению, сторонам договора аренды целесообразно прямо предусмотреть в договоре условия посреднического характера, в которых арендатор поручает арендодателю приобретать работы, материалы в интересах арендатора, а арендатор обязуется их возместить на основании отчета арендодателя, с приложением копий первичных документов и счетов-фактур, перевыставленных арендодателем.

Так, например, в Письме Минфина РФ от 24.01.2013 № 03-11-06/2/12 были сделаны выводы о том, что в случае если на основании агентского договора арендодатель (агент) оказывает арендатору (принципалу) услуги по приобретению от своего имени коммунальных услуг, то вычеты НДС по коммунальным услугам производятся арендатором (принципалом) на основании счетов-фактур, составленных арендодателем (агентом) в соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 марта 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit