О расходах на модернизацию объектов, которые не выделены в качеств отдельного объекта ОС

Ответ:

На основании пункта 7 ПБУ 6/01[1] основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (пункт 27 ПБУ 6/01).

Таким образом, ПБУ 6/01 предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости в случае модернизации объекта основных средств.

Как следует из вопроса, Организация произвела модернизацию системы пожарной сигнализации и пожаротушения, которые были установлены в здании.

Поскольку система пожарной сигнализации и пожаротушения на момент приобретения здания являлись конструктивным элементом здания, то они правомерно учтены в его стоимости и амортизируется вместе с самим зданием.

В такой ситуации, на наш взгляд, возникает вопрос правомерности изменения первоначальной стоимости здания в связи с модернизацией системы пожаротушения.

С одной стороны, в результате модернизации характеристики самого здания не изменились (его площадь, назначение и т.д. остались прежними). Соответственно, формально, основания для изменения первоначальной стоимости здания отсутствуют.

Однако при таком подходе у Организации также будут отсутствовать основания для учета расходов на модернизацию в качестве отдельного объекта основных средств.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Система пожаротушения, сама по себе, по нашему мнению, может быть признана как отдельный конструктивно обособленный элемент здания.

Однако в рассматриваемом случае система пожаротушения остается в составе здания, т.е. не учитывается как отдельный инвентарный объект. Сами же по себе расходы по улучшению этой системы, по нашему мнению, отдельным инвентарным объектом быть не могут. Нормы действующего законодательства также не предусматривают возможность учета расходов в качестве объекта основных средств.

Соответственно, в такой ситуации, расходы на модернизацию, которые должны увеличивать стоимость объекта основных средств, будут подлежать списанию в состав расходов. Однако, на наш взгляд, такой вариант учета расходов на модернизацию повлечет для Организации возникновение рисков.

Другой вариант учета расходов на модернизацию -  это их включение в первоначальную стоимость здания.

Поскольку система пожаротушения является неотделимой частью здания, уже включенной в его стоимость, ее модернизация является основанием для изменения первоначальной стоимости самой системы и, как следствие, стоимости здания. Соответственно поскольку первоначальная стоимость системы включена в стоимость здания, то изменению подлежит вся первоначальная стоимость здания.

По нашему мнению, более корректным является второй вариант, предусматривающий изменение первоначальной стоимости здания, а если точнее, то стоимости системы пожаротушения, учтенной в стоимости здания.

Учитывая изложенное, считаем, что затраты на модернизацию системы пожаротушения подлежат включению в первоначальную стоимость здания и не могут учитываться как самостоятельный объект основных средств.

Иной подход, по нашему мнению, может повлечь претензии со стороны налогового органа. Однако, такие претензии, на наш взгляд, могут возникнуть только в случае, если срок отдельно учитываемых расходов на модернизацию будет меньше, чем срок амортизации здания.

Аналогичный подход применим также в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Поскольку система пожаротушения находится в составе здания, то в связи с ее модернизацией меняется не только стоимость самой системы, но также и первоначальная стоимость здания.

В отношении учета расходов на модернизацию в целях исчисления налога на имущество, отметим следующее.

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектом налогообложения признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 1 статьи 375 НК РФ).

Таким образом, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в порядке, установленном ПБУ 6/01, признается объектом налогообложения. При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества.

Соответственно, модернизация объекта основных средств, повлекшая увеличение его первоначальной стоимости, ведет к увеличению налоговой базы.

В связи с этим, отметим разъяснения ФНС РФ, данные в письме от 23.04.18 № БС-4-21/7770:

«В соответствии со статьей 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

Учитывая, что Кодексом не определены понятия "здания" и "инженерно-технические сети", исходя из ст. 11 Кодекса при определении указанных понятий следует исходить из общепринятого их содержания, а также руководствоваться нормами иных отраслей законодательства.

Из Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" следует, что здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения (совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обеспечения (водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы), безопасности).

Также согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятому и введенному в действие приказом Госстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, к группировке "Здания (кроме жилых)" относятся нежилые здания целиком или их части, не предназначенные для использования в качестве жилья и представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда, социально-культурного обслуживания населения, хранения материальных ценностей и т.п.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты.

Таким образом, если перечисленные объекты инженерного оборудования не предназначены для выполнения своих функций отдельно от основного объекта, являются конструктивно связанными с ним и не могут быть изъяты или заменены без нарушения конструктивных связей, то стоимость таких объектов инженерного оборудования учитывается в общей стоимости основного объекта.

Если в качестве налоговой базы по налогу на имущество организаций определяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества в соответствии со статьей 378.2 Кодекса, то являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания».

Аналогичный подход изложен в письмах письма Минфина от 04.07.17 № 03-05-05-01/42244, от 22.07.16 № 03-05-05-01/42918, от 29.01.16 № 03-05-05-01/3839.

Таким образом, по мнению официальных органов, инженерно-технические сети включаются в стоимость объекта недвижимости в целях исчисления налога на имущество.

Соответственно, можно предположить, что аналогичного подхода налоговый орган будет также придерживаться в отношении расходов на модернизацию сетей, включенных в стоимость объекта недвижимого имущества.

Коллегия Налоговых Консультантов, 14 апреля 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit