О расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение

Согласно пункту 1 статьи 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, в целом по налогоплательщику.

Перечень расходов на оплату труда определен статьей 255 НК РФ.

Так, согласно пункту 21 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся,  в том числе расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, выплаты по гражданско-правовым договорам относятся к расходам на оплату труда.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, при исчислении суммы расходов на оплату труда для исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, учитываются суммы выплат по договорам гражданско-правового характера.

По вопросу отнесения заключаемых гражданско-правовых договоров к обособленному подразделению или головной организации, отметим следующее.

Статьи 255 и 288 НК РФ не содержат положений о том, по каким признакам гражданско-правовые договоры должны относится к обособленным подразделениям, а какие к головной организации.

С точки зрения ГК РФ, договор это действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статьи 153, 154 ГК РФ).

Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (пункт 1 статьи 48 ГК РФ).

При этом статья 55 ГК РФ предусматривает создание обособленных подразделений юридического лица в виде филиала и представительства.

На основании изложенного, можно предположить, что в случае, если гражданско-правовой договор заключен филиалом или представительством юридического лица, то выплаты по нему также относятся к этому филиалу или представительству. В ином случае, договоры будут считаться заключенными непосредственно головной организацией.

Вместе с этим, следует отметить, что НК РФ предусматривает более широкое толкование понятия обособленного подразделения.

Так, согласно статье 11 НК РФ обособленное подразделение организации – это любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Таким образом, с точки зрения НК РФ обособленное подразделение не обязательно является филиалом или представительством.

Соответственно, учитывая изложенное, с точки зрения НК РФ будет некорректным относить к гражданско-правовым договорам, заключенным обособленными подразделениями, то только те договоры, которые были заключены филиалами и представительствами.

По нашему мнению, рассматривая данный вопрос, целесообразно будет по аналогии использовать нормы статьи 226 НК РФ, касающиеся определения места уплаты НДФЛ с выплаты по гражданско-правовым договорам.

Так, согласно пункту 7 статьи 226 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.

По нашему мнению, в целях реализации положений  статьи 226 НК РФ под договором, заключенным обособленным лицом от имени организации, следует считать договор, подписанный руководителем обособленного подразделения на основании доверенности. При этом включение в договор информации, указывающей на обособленное подразделение (например, адрес) будет, на наш взгляд, являться дополнительным аргументом в пользу того, что договор заключен обособленным подразделением, а не головной организацией.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, в случае, если гражданско-правовой договор подписан генеральным директором организации (или иным уполномоченным лицом, не являющимся работником обособленного подразделения), и при этом в договоре указан адрес головной организации, такой договор может считаться заключенным головной организацией. В свою очередь, выплаты по такому договору будет также относиться к расходам на оплату труда головной организации.

Вместе с этим, если договор будет заключен головной организацией, но при этом из него будет следовать, что  выполнение работ (оказание услуг) осуществляется в обособленном подразделение, мы не исключаем вероятности того, что выплаты по такому договору будут рассматриваться налоговым органом как расходы на оплату труда обособленного подразделения.

Коллегия Налоговых Консультантов, 7 февраля 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit