О признании в составе расходов сумм выходных пособий, выплачиваемых по соглашению сторон
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Вопрос:
Сотрудница увольняется по соглашению сторон с выходным пособием в 5 окладов. Вправе ли Организация учесть суммы выплаченного пособия в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?
Ответ:
В соответствии с пунктом 1 статьи 77 ТК РФ основанием прекращения трудового договора является, в том числе соглашение сторон.
Согласно статье 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.
В соответствии со статьей 57 ТК РФ в трудовом договоре могут предусматриваться дополнительные условия, не ухудшающие положение работника по сравнению с установленным трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.
Соответственно, Организация вправе предусмотреть в самом трудовом договоре (соглашении о расторжении) условия, улучшающие положение работника по сравнению с условиями, содержащимися в ТК РФ.
Выплата выходного пособия предусмотрена статьей 178 ТК РФ.
Так, согласно статье 178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (пункт 1 части первой статьи 81 настоящего Кодекса) либо сокращением численности или штата работников организации (пункт 2 части первой статьи 81 настоящего Кодекса) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка (часть 1 статьи 178 ТК РФ).
Работодатель взамен выплат среднего месячного заработка за период трудоустройства (части вторая и третья настоящей статьи) вправе выплатить работнику единовременную компенсацию в размере двукратного среднего месячного заработка. Если работнику уже была произведена выплата среднего месячного заработка за второй месяц со дня увольнения, единовременная компенсация выплачивается ему с зачетом указанной выплаты (часть 5 статьи 178 ТК РФ).
Кроме этого, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий и (или) единовременной компенсации, предусмотренной частью пятой настоящей статьи, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом (часть 8 статьи 178 ТК РФ).
Ограничение размеров выходных пособий, компенсаций и иных выплат в связи с прекращением трудовых договоров установлено статьей 349.3 ТК РФ для отдельных категорий работников[1].
По нашему мнению, условие о выплате выходного пособия в связи с расторжением договора по соглашению сторон, является условием, улучшающим положение сотрудника. Таким образом, Организация может предусмотреть выплату выходного пособия в случае увольнения работника по соглашению сторон.
При этом, ТК РФ не содержит запрета на установление непосредственно в индивидуальном трудовом договоре условий о выплате выходных пособий в повышенном размере и (или) единовременной компенсации. Кроме того, в случаях, не указанных в статье 349.3 ТК РФ, максимальный размер денежной компенсации при увольнении работника ТК РФ не установлен.
Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:
- экономическая обоснованность;
- направленность на получение дохода;
- наличие документального подтверждения,
- отсутствие в перечне статьи 270 НК РФ
Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В том числе согласно пункту 9 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. В целях настоящего пункта начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права
Таким образом, выходные пособия, выплаченные работнику при увольнении, включаются в расходы на оплату труда.
Данную позицию подтверждают письма Минфина РФ по рассматриваемому вопросу (например, письма Минфина РФ от 18.03.20 № 03-03-06/1/20894, от 18.07.19 № 03-04-06/53226, от 20.05.15 № 03-03-06/1/28978, от 14.10.15 № 03-03-06/58881).
Вместе с этим, следует учитывать мнение Верховного Суда РФ, высказанное в Определение судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 27.03.17 № 305-КГ16-18369 по делу № А40-213762/2014:
«Увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом.
Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя.
Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут выполнять как функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
Следовательно, для признания экономически оправданными расходами производимые налогоплательщиком выплаты работникам при расторжении трудовых договоров по соглашению сторон, достаточно установить достижение цели - фактическое увольнение конкретного работника, а также соблюдение баланса интересов работника и работодателя, при котором выплаты направлены на разрешение возможной конфликтной ситуации при увольнении, и не служат исключительно цели личного обогащения увольняемого работника.
Судебная коллегия отмечает, что лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со статьей 178 Трудового кодекса вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с пунктом 1 статьи 54, пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса и частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
При этом следует иметь в виду, что размер выплат при увольнении по соглашению сторон может и не совпадать в полной мере с размером выплат, предусмотренных трудовым законодательством в случае увольнения по сокращению штатов или в связи с ликвидацией предприятия, поскольку на его размер может влиять то обстоятельство, что такая выплата представляет собой, в том числе и своего рода плату за согласие работника на отказ от трудового договора. В то же время ее размер законодательством не определен, а устанавливается соглашением сторон.
В свою очередь налоговый орган вправе поставить под сомнение экономическую оправданность расходов по выплате при наличии доказательств, свидетельствующих об отсутствии у налогоплательщика деловой экономической цели при увольнении работника по основанию, отличному от предусмотренного статьей 178 Трудового кодекса, не вторгаясь при этом в оценку целесообразности принимаемых решений».
Выводы, сделанные в данном Определении Верховного Суда РФ, отражены в пункте 26 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2017) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.17).
Аналогичное мнение высказано и в Определении Верховного Суда РФ от 23.09.16 № 305-КГ16-5939 о том, что при значительном размере и несопоставимости выплат обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, налогоплательщик для их учета в расходах должен обосновать природу и экономическую оправданность таких выплат.
Аналогичный подход изложен в письмах Минфина РФ от 18.03.20 № 03-03-06/1/20894, от 09.03.17 № 03-04-06/13116:
«При этом согласно Обзору судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утвержденному Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20 декабря
Письмо ФНС РФ от 17.04.17 № СА-4-7/7288@[2]:
«10. Само по себе осуществление выплат работникам во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров не исключает возможности признать такие выплаты расходами в целях налога на прибыль на основании статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации.
Общество учло суммы компенсаций, выплаченных увольняемым работникам на основании соглашений о расторжении трудовых договоров, при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов.
Экономическая оправданность затрат на выплату компенсаций увольняемым работникам, с точки зрения общества, состояла в оптимизации производства и минимизации затрат.
Однако налоговый орган, поддержанный судами трех инстанций, пришел к выводу о неправомерном включении обществом в состав расходов таких затрат, поскольку данные выплаты не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, а действующим законодательством подобная выплата в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон не предусмотрена, следовательно, понесенные обществом расходы, связанные с осуществлением указанных выплат, не направлены на получение доходов общества и не могут быть признаны экономически оправданными затратами».
При этом, в рассматриваемых Определениях ВС РФ и Письмах финансовых и налоговых ведомств отсутствуют разъяснения, что понимается под экономической оправданностью. По нашему мнению, из формулировки «при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника» можно сделать вывод, что в случае, если работником был внесен большой вклад в развитие компании, данная выплата может рассматриваться как вознаграждение работника за внесенный им вклад, а не носит характер личного обеспечения сотрудника после его увольнения. При этом, в случае выплаты такого вознаграждения, у Организации должно быть документальное обоснование такого вклада (объём продаж, заключенные договоры и т.д.).
Между тем, обращаем внимание и на Определение ВС РФ от 20.02.18 № 305-КГ17-15790, в котором разъяснено, что «для признания экономически оправданными расходами выплат работникам, увольняемым по соглашению сторон, значение имеет деловая цель - намерение получить положительный экономический эффект в связи с увольнением конкретного работника, в том числе, вследствие уменьшения или изменения структуры персонала, замены работников и т.п.
В Письме ФНС РФ от 28.07.14 № ГД-4-3/14565@ указано, что оценивая правомерность включения налогоплательщиками выплачиваемых работникам сумм в состав расходов для целей налогообложения, необходимо обращать внимание на производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).
Обращаем внимание и на Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.06.20 № Ф07-5581/2020 по делу № А42-3194/2019:
«<…> Как указали суды, увольнение Тонких Н.И. осуществлялось в связи с выходом ее на пенсию по возрасту, а начисление и выплата выходного пособия произведена на основании заключенного с ней трудового договора и дополнительного соглашения к нему, приказа о расторжении трудового договора. Инициатива увольнения исходила от самого работника.
Учитывая изложенное, суды пришли к выводу о том, что указанные начисления непосредственно не связаны с экономической деятельностью Общества, а также с выполнением работником своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений, не стимулируют работника к продолжению трудовых обязанностей, а направлены на их прекращение.
Кроме того, в ходе проверки Инспекцией сделан вывод, что выплата в сумме 3 450 000 руб. является значительной суммой в сравнении с доходом Тонких Н.И., выплаченным за 11 месяцев, предшествующих дате увольнения (доход в сумме 4 254 577 руб.), что подтверждается расчетом среднего заработка и несопоставимо (по сумме) указанной выплаты обычному размеру выходного пособия, выплачиваемого по основаниям, установленным статьей 178 ТК РФ. Следовательно, фактически данная выплата носит характер личного обеспечения работника после его увольнения.
Доказательств обратного Обществом в материалы дела не представлено.
Как отметил суд апелляционной инстанции, прекращение трудовых отношений имело место не по указанным в пункте 9 статьи 255 НК РФ вынужденным для работников причинам, в связи с чем произведенные Обществом выплаты при увольнении работника не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения, и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. При таких обстоятельствах, правовые основания для включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций суммы 3 450 000 руб. у Общества отсутствовали. Оснований не согласиться с указанным выводом у суда округа не имеется».
О том, какой размер выплат можно считать значительным, разъяснения отсутствуют.
Арбитражная практика на текущий момент еще не сформировалась. Из имеющихся на текущий момент судебных решений нельзя сделать однозначный вывод о «значительном размере» выходного пособия.
Например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.08.18 № Ф05-11548/2018 значительными были признаны выплаты в размере 7-10 окладов. Указанные выплаты, по мнению, суда, следовало документально обосновать. В отношении выплат в размере от 1 до 6 окладов у суда претензий не возникло.
В свою очередь, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.03.19 № Ф05-20094/2017 было отмечено, что «размер выплат является целесообразным в пределах суммового диапазона в 1-5 среднемесячных заработка и соответствующим Трудовому кодексу Российской Федерации, а потому оспаривание выплат в этих пределах является вторжением в свободу усмотрения сторон трудового договора, при этом в любом случае должен выполняться критерий деловой цели».
На основании изложенного, считаем, что в случае, если Организация планирует осуществить выплату выходного пособия в повышенном размере, то целесообразно оценить экономическую оправданность данной выплаты и подготовить документальное обоснование такого размера.
На наш взгляд, принимая во внимание вышеупомянутые разъяснения финансовых и налоговых ведомств, а также исходя из правоприменительной судебно-арбитражной практики, экономическая оправданность выплат также может быть оценена с точки зрения:
- длительности трудового стажа работника, внесенного им трудового вклада и иных обстоятельств, характеризующих трудовую деятельность работника, то есть непосредственной взаимосвязи между рассматриваемыми выплатами и выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений;
- производственного характера выплат и наличия связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие);
- деловой цели увольнения работника по соглашению сторон - намерение получить положительный экономический эффект в связи с увольнением конкретного работника, в том числе, вследствие уменьшения или изменения структуры персонала, замены работников и т.п.
Документальным обоснованием, по нашему мнению, может быть пояснительная записка с указанием на долгосрочный характер трудовых отношений с работником, его значительный вклад в организацию работы компании в целом и/или отдела/департамента в частности, важность выполняемой работником работы и его занимаемой должности и т.д.
Коллегия Налоговых Консультантов, 29 апреля 2021 года
[1] Согласно статье 349.3 ТК РФ действие настоящей статьи распространяется на следующие категории работников:
- руководители, их заместители, главные бухгалтеры и заключившие трудовые договоры члены коллегиальных исполнительных органов государственных корпораций, государственных компаний, а также хозяйственных обществ, более пятидесяти процентов акций (долей) в уставном капитале которых находится в государственной или муниципальной собственности;
- руководители, их заместители, главные бухгалтеры государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, территориальных фондов обязательного медицинского страхования, государственных или муниципальных учреждений, государственных или муниципальных унитарных предприятий.
В случае выплаты работникам, категории которых указаны в части первой настоящей статьи, компенсаций, предусмотренных статьей 181 или 279 настоящего Кодекса, данные компенсации выплачиваются в размере трехкратного среднего месячного заработка.
[2] «О направлении для использования в работе обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2017 года, принятых по вопросам налогообложения».
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел