О признании в составе расходов по налогу на прибыль затрат Организации на тестирование сотрудников на наличие новой коронавирусной инфекции, обложение таких расходов НДФЛ и страховыми взносами

Обязательность тестирования работников работодателями может быть установлена региональными органами власти. В частности, в г. Москве Приложением к Указу Мэра Москвы № 12-УМ[1] предусмотрена обязанность работодателей:

- обеспечитьв течение каждых 15 календарных дней проведение исследований на предмет наличия коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в организациях, допущенных к проведению таких исследований в соответствии с законодательством Российской Федерации, в отношении не менее 10 процентов работников (пункты 2.4 и 2.5. Приложения № 6 к Указу Мэра Москвы № 12-УМ);

- обеспечить взятие крови у работников для проведения лабораторного исследования методом иммуноферментного анализа (ИФА) на наличие новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) и иммунитета к ней в порядке и сроки, установленные Департаментом здравоохранения города Москвы[2] (пункт 2.6 Приложения № 6 к Указу Мэра Москвы № 12-УМ ).

За не обеспечение Организацией вышеуказанных требований предусмотрены меры ответственности (пункт 4 Приложения № 6 к Указу Мэра Москвы № 12-УМ).

Нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность отнесения налогоплательщиком в состав расходов затрат на тестирование работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией и анализ на антитела.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются:

- экономическая обоснованность;

- направленность на получение дохода;

- наличие документального подтверждения,

- отсутствие в перечне статьи 270 НК РФ

Следует отметить, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть первая статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность (Письма Минфина РФ от 29.07.13 № 03-03-06/2/30016, 29.03.19 № 03-03-06/2/21925,  Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.07 № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»).

По нашему мнению, затраты на  тестирование работников на наличие заболеваемости и анализ на антитела являются экономически обоснованными расходами работодателя, поскольку направлены на обеспечение нормальных и безопасных условий труда на предприятии, поддержание здоровья работников и. как следствие, бесперебойной работы Организации с целью получения прибыли.

В свою очередь такие расходы могут быть включены в расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, на основании:

- подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При этом отметим, что в случае если законодательством РФ на работодателя не возложена обязанность нести за свой счет затраты натестирование работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела, то у Организации существует риск возникновения споров с налоговыми органами в части исключения из состава расходов для целей налогообложения таких затрат.

Так, в силу статьи 252 НК РФ одним из условий для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль является отсутствие таких расходов в перечне статьи 270 НК РФ.

На основании пункта 29 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы произведенные в пользу работника.

При этом на основании положений статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся, в частности:

-другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25).

В случае если затраты на тестирование работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела будут предусмотрены трудовым договором и являются частью системы оплаты труда, то Организация вправе учесть такие затраты в составе расходов на оплату труда.

Косвенно данные доводы подтверждаются мнением Минфина РФ в отношении учета в расходах для целей налогообложения прибыли затрат на проведение медосмотра.

Так, в Письме Минфина РФ от 08.09.14 № 03-03-06/1/44840 изложено:

«..Согласно статье 213 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта, проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний.

С учетом положений статьи 212 ТК РФ работодатель обязан не допускать работников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров.

Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при наличии которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), а также Порядок проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 12.04.2011 N 302н.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Таким образом, расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям статьи 252 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку не могут быть признаны обоснованными..».

В Письме Минфина РФ от 01.11.19 № 03-04-05/84588 указано:

«…Из обращения следует, что работники Учреждения проходят обязательный профилактический медицинский осмотр за свой счет и в дальнейшем Учреждение компенсирует этим работникам суммы их расходов по прохождению упомянутых медосмотров. В аналогичном порядке возмещаются расходы работников, работающих в условиях повышенной опасности, по прохождению обязательного психиатрического освидетельствования…

…При этом исходя из положений статей 212 и 213 Трудового кодекса работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников…

…Таким образом, прохождение обязательного медицинского осмотра работника должно осуществляться по направлению работодателя в медицинскую организацию (с которой работодателем заключен договор на проведение предварительных и (или) периодических осмотров) и за счет средств работодателя.

Иной порядок прохождения данных медицинских осмотров является нарушением норм, установленных трудовым законодательством Российской Федерации…

…Согласно статье 164 Трудового кодекса под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

Подобные выплаты учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса при наличии первичных учетных документов, подтверждающих расходы работника и их компенсацию работодателем.

При этом вышеуказанные расходы должны быть экономически обоснованны и связаны непосредственно с деятельностью самой организации (статья 252 Кодекса)…».

В Письме Минфина РФ от 25.01.19 № 03-03-06/1/3977 изложено:

«…В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

По мнению Департамента, в случае если прохождение работниками медосмотров, согласно законодательству Российской Федерации, является обязательным, то расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия критериям статьи 252 НК РФ…».

В Письме Минфина РФ от 19.11.15 № 03-03-07/67078 изложено:

«… в случае если медосмотры работников согласно законодательству Российской Федерации являются обязательными, то расходы на их проведение учитываются для целей налогообложения прибыли организаций; в том случае, если медосмотры работников не являются обязательными согласно законодательству Российской Федерации, расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, если они являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям статьи 252 НК РФ…».

На основании пункта 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся  суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работниковв совокупности не могут превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Из изложенного можно сделать вывод:

- расходы работодателя на тестирование работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела (расходы на возмещение таких затрат работнику) учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ (подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ) в случае если законодательством РФ на работодателя возложена обязанность осуществлять за свой счет такие затраты[3]. Документальным подтверждением затрат в таком случае будут: договор, заключенный с медицинской организацией, акт оказания услуг, платежные документы, распоряжение руководителя о проведении тестирования на коронавирус и анализы на антитела в целях обеспечения нормальных условий труда, списки работников, направленных на тестирование и анализ;

- расходы работодателя на тестирование работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела учитываются в составе расходов на оплату труда на основании положений пункта 25 статьи 255 НК РФ в случае, если законодательством РФ на работодателяне возложенаобязанность осуществлять за свой счет такие затраты, указанные затраты предусмотрены трудовым договором и являются частью системы оплаты труда.Документальным подтверждением затрат в таком случае будут: трудовой договор в котором предусмотрено осуществление затрат на тестирование и анализ в виде оплаты труда в натуральной форме (либо отсылка на локальный акт, регулирующий оплату труда в Организации),  договор, заключенный с медицинской организацией, акт оказания услуг, платежные документы, распоряжение руководителя о направлении работников на обследование на наличие коронавирусной инфекции и анализ на антитела с перечнем лиц;

- расходы работодателя по договору добровольного личного страхования  работников, заключенный на срок не менее одного года, предусматривающий оплату тестирования работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании положений пункта 16 статьи 255 НК РФ.Документальным подтверждением затрат в таком случае будут: договор добровольного личного страхования работников, заключенный на срок не менее одного года, трудовые договоры с указание осуществления таких расходов работодателем, либо отсылка на локальный акт Организации регулирующий осуществление работодателем затрат на добровольное личное страхование работников.

НДФЛ

Статья 41НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

3) оплата труда в натуральной форме.

Перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, содержится в статье 217 НК РФ.

На основании положений пункта 10 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

- суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций[4].

При этом в иных случаях в данном перечне оплата работодателем стоимости тестирования на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела в интересах работника не предусмотрена.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением выплат, полученных:

по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок).

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования (пункт 3 статьи 213 НК РФ).

В Письме ФНС РФ от 27.01.20 № БС-4-11/1082@ в отношении НДФЛ указано:

«…В отношении НДФЛ

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Таким образом, суммы оплаты работодателем стоимости проведения обязательных предварительных (при поступлении на работу) медицинских осмотров работников, проведенных в соответствии с вышеизложенными требованиями трудового законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работников, соответственно, доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, в таком случае не возникает…».

В Письме Минфина РФ от 01.11.19 № 03-04-05/84588 указано:

«….При этом исходя из положений статей 212 и 213 Трудового кодекса работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников…

…Таким образом, прохождение обязательного медицинского осмотра работника должно осуществляться по направлению работодателя в медицинскую организацию (с которой работодателем заключен договор на проведение предварительных и (или) периодических осмотров) и за счет средств работодателя…

Иной порядок прохождения данных медицинских осмотров является нарушением норм, установленных трудовым законодательством Российской Федерации…

…В отношении обложения налогом на доходы физических лиц сообщаем, что из рассматриваемого письма следует, что оплата обязательных медицинских осмотров в нарушение статьи 213 Трудового кодекса осуществлена за счет собственных средств работников. При этом общество возместило работникам расходы путем выплаты компенсации стоимости медицинских осмотров, которые должны осуществляться за счет средств работодателя.

Согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Статья 41 Кодекса определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

С учетом вышеизложенного суммы возмещения налогоплательщикам понесенных ими расходов на оплату обязательных медицинских осмотров, если необходимость их прохождения обусловлена требованиями статьи 213 Трудового кодекса, не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) налогоплательщиков, соответственно, доходов, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, в таком случае не возникает…».

В Письме Минфина РФ от 24.01.18 № 03-04-06/3828 изложено:

«…1. Налог на доходы физических лиц

В соответствии с абзацем первым пункта 10 статьи 217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.

Согласно абзацу четвертому данной нормыуказанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

С учетом изложенного суммы оплаты работодателем стоимости медицинских услуг, оказанных работнику медицинской организацией, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 10 статьи 217 Кодекса при соблюдении условий, установленных данной нормой.

При этом следует учитывать, что для целей освобождения от налогообложения указанных доходов имеет значение в том числе способ осуществления организацией расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам…».

Из изложенного можно сделать следующие выводы:

- суммы оплаты работодателем стоимости тестирования работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела, также как и возмещение таких затрат работнику, не облагаются НДФЛ, в случае если на работодателя возложена законодательством обязанность осуществления таких расходов, т.к. работники в такой ситуации не получают экономическую выгоду  (доход);

- суммы оплаты работодателем стоимости тестирования работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела в случае если на работодателя законодательством не возложена обязанность осуществления таких расходов, в том числеосуществления таких затрат в составе оплаты труда, облагаются НДФЛ;

- суммы страховых выплат по договорам добровольного личного страхования,  предусматривающий оплату тестирования работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела, не облагаются НДФЛ;

- суммы оплаты работодателем стоимости тестирования работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией и анализ на антитела в безналичной форме медицинской организации на оказание медицинских услуг либо в виде выдачи наличных денежных средств работнику (зачисления денежных средств на их расчетный счет) на такие цели за счет средств чистой прибыли не облагаются НЛФЛ.

Страховые взносы

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу таких физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования  в рамках трудовых отношенийи по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренныхпункта 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статьи 422 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 421 НК РФ при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Перечень неподлежащих обложению страховыми взносами выплат физическим лицам приведен в статье 422 НК РФ и является исчерпывающим.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 419НК РФ суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом данный перечень не содержит сумм выплат, направленных на возмещение расходов понесенных работником на тестирование на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела.

В Письме Минфина РФ от 27.01.20 № БС-4-11/1082@ изложено:

«..В отношении страховых взносов

Пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 421 Налогового кодекса база для исчисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Кодекса, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 422 Налогового кодекса.

Кроме того, в подпункте 2 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса поименованы все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат.

В случае если работодатель организует проведение предварительных медицинских осмотров своих работников, что в соответствии с положениями статьи 213 Трудового кодекса является обязанностью организации и не связано с выплатами работникам, то такие расходы организации не признаются объектом обложения страховыми взносами.

В противном случае, если организацией компенсируются работникам суммы их расходов по прохождению ими самостоятельно обязательных медицинских осмотров, такие суммы компенсации облагаются страховыми взносами в соответствии с пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса, поскольку не установлены законодательством Российской Федерации, и в перечне, содержащемся в подпункте 2 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса, такие компенсации не поименованы…».

В Письме Минфина РФ от 01.11.19 № 03-04-05/84588 изложено:

«…При этом исходя из положений статей 212 и 213 Трудового кодекса работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников…

…Таким образом, прохождение обязательного медицинского осмотра работника должно осуществляться по направлению работодателя в медицинскую организацию (с которой работодателем заключен договор на проведение предварительных и (или) периодических осмотров) и за счет средств работодателя…

Иной порядок прохождения данных медицинских осмотров является нарушением норм, установленных трудовым законодательством Российской Федерации…

…Пунктом 1 статьи 420 Кодекса определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 421 Кодекса база для исчисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Кодекса, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 422 Кодекса.

При этом перечень не подлежащих обложению страховыми взносами выплат, установленный статьей 422 Кодекса, является исчерпывающим и не содержит сумм выплат, направленных на возмещение расходов работников по прохождению ими медицинских осмотров.

Таким образом, возмещаемые организацией работникам суммы расходов по оплате медицинских осмотров облагаются страховыми взносами в соответствии с пунктом 1 статьи 420 Кодекса…».

В Письме Минфина РФ от 21.06.19 № 03-15-06/45499 указано:

«...Таким образом, проведение обязательных медицинских осмотров, предусмотренных статьей 213 Трудового кодекса, является обязанностью работодателя.

Пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Учитывая, что проведение обязательных медицинских осмотров работников в соответствии с положениями статьи 213 Трудового кодекса является обязанностью организации и не связано с выплатами работникам, то такие расходы не являются объектом обложения страховыми взносами.

Что же касается вопроса об уплате страховых взносов с сумм расходов плательщика, связанных с платежами по договорам ДМС или по договорам на оказание медицинских услуг, в рамках которых могут осуществляться медосмотры, то в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса к суммам, не подлежащим обложению страховыми взносами, относятся, в частности, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц,суммы платежей (взносов) плательщика по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в случае если организация с целью заботы о здоровье своих работников заключает на срок не менее одного года договоры ДМС или договоры на оказание медицинских услуг с медицинскими учреждениями, в рамках которых могут осуществляться медосмотры, суммы платежей по таким договорам не подлежат обложению страховыми взносами…».

Из изложенного можно сделать следующие выводы:

- суммы оплаты работодателем стоимости тестирования работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела, в случае если на работодателя законодательством возложена обязанность осуществления таких затрат  и такие затраты осуществляются по договору, заключенному Организацией  с медицинской организацией, не облагаются страховыми взносами;

- суммы оплаты работодателем стоимости тестирования работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела, в случае если на работодателя законодательством не возложена обязанность осуществления таких затрат  и такие затраты осуществляются по договору, заключенному Организацией  с медицинской организацией на срок менее одного года, облагаются страховыми взносами;

- суммы  возмещений работникам работодателями стоимости тестирования работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела облагаются страховыми взносами;

- суммы страховых выплат по договорам добровольного личного страхования, заключенных на срок не менее одного года,  предусматривающий оплату тестирования работников на наличие заболеваемости коронавирусной инфекцией  и анализ на антитела, не облагаются страховыми взносами.

Отметим, что в настоящее время существует судебная практика в пользу работодателя по вопросу обложения страховыми взносами выплат работникам в виде возмещения стоимости обязательного медосмотра.

Суд исходит из того, что компенсационные выплаты работникам на обязательные медосмотры не являются их экономической выгодой (оплатой труда), поскольку проводились медицинской организацией в рамках исполнения обязанности работодателя, и поэтому не облагаются страховыми взносами (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.12.19 № Ф09-8600/19 по делу № А76-14135/2019, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29.10.19 № 306-ЭС19-9697 по делу № А12-24556/2018).

Коллегия Налоговых Консультантов, 2 июля 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit