О приобретении электронных услуг через иностранного агента

Ответ:

Из приведенных разъяснений следует, что Организация планирует заключить договор с резидентом Чехии на приобретение электронных услуг, фактическим поставщиком которых будет резидент Бельгии. При этом оплата услуг будет поступать на счета резидента Чехии.

На основании изложенного можно сделать вывод, что посредник – резидент Чехии при заключении договора будет действовать от своего имени, но в интересах резидента Бельгии.

Вопрос 1: Вправе ли Организация учесть затраты по такому договору для целей исчисления налога на прибыль?

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов в случае, если эти расходы соответствуют следующим критериям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

- прямо не поименованы в статье 270 НК РФ.

Действующим законодательством не запрещено приобретение услуг через посредника (комиссионера, агента).

На основании изложенного, считаем, что расходы на приобретение IT-услуг, используемых в производственной деятельности, в том числе через посредника, будут признаваться обоснованными и направленными на получение дохода, и могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

Вопрос 2: Кто фактически должен платить НДС в бюджет РФ - резидент Чехии, резидент Бельгии или сама Организация?

На основании пункта 3 статьи 174.2 НК РФ иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория РФ, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.

При оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория РФ, иностранные организации-посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги, признаются в целях настоящей главы налоговыми агентами. В случае оказания таких услуг с участием в расчетах нескольких организаций-посредников налоговым агентом признается иностранная организация-посредник, осуществляющая предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг независимо от наличия у нее договора с иностранной организацией, оказывающей услуги. Налоговый агент обязан исчислить и уплатить соответствующую сумму налога.

В силу пункта 4.6 статьи 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ[1], и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, а также иностранной организации - посредника, признаваемой налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ[2], осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) и иных документов, перечень которых утверждается Минфином РФ[3]. Заявление о постановке на учет (снятии с учета) подается указанными в настоящем абзаце иностранными организациями в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала (прекращения) оказания указанных услуг.

В Письме Минфина РФ от 15.01.21 № 03-02-11/1425 в отношении возникновения обязанности по постановке на налоговый учет иностранной организации – посредника были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: О постановке иностранной организации (иностранной организации - посредника) на учет в налоговом органе при оказании услуг в электронной форме.

Ответ: Согласно пункту 4.6 статьи 83 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, и осуществляющая расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, а также иностранная организация - посредник, признаваемая налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 174.2 Кодекса, подлежат постановке на учет в налоговом органе на основании заявления о постановке на учет и иных документов.

Ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным Кодексом, влечет привлечение к ответственности, установленной статьей 116 Кодекса».

На основании изложенного считаем, что в случае приобретения электронных услуг через иностранную организацию посредника, обязанности по уплате НДС на территории РФ возникают у иностранной организации – посредника (резидента Чехии) в качестве налогового агента.

В этом случае у иностранной организации – резидента Чехии возникает обязанность встать на налоговый учет на территории РФ в соответствии с положениями пункта 4.6 статьи 83 НК РФ.

Вопросы 4 и 5: Кто по договору будет являться фактическим получателем дохода для целей исчисления налога на прибыль? Какие документы, подтверждающие фактическое право на доход, должна предоставить другая сторона, чтобы у Организации была возможность применить соглашение об избежании двойного налогообложения?

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается:

1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями статьи 309 НК РФ.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы иностранной организации от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом.

Следовательно, услуги по предоставлению прав пользования на объекты интеллектуальной собственности подлежат обложению налогом на прибыль в качестве дохода, полученного от источника в РФ, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Каких-либо особенностей в отношении иностранных организаций – посредников, получающих доходы от источника в РФ, положениями статей 247 и 309 НК РФ не предусмотрено.

В связи с чем, считаем, что в общем случае при выплате дохода иностранной организации – посреднику, у российской организации возникают обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога на прибыль в общеустановленном порядке.

Между тем, из положений пункта 2 статьи 310 НК РФ следует, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор РФ по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Таким образом, в целях правомерного применения положений международного соглашения иностранная компания обязана представить в адрес российской организации – налогового агента, выплачивающего доход:

1) подтверждение того, что эта иностранная компания имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым заключено международное соглашение;

2) подтверждение того, что эта иностранная компания имеет фактическое право на получение дохода.

Согласно пункту 1.1 статьи 312 НК РФ в случае, если в отношении доходов от источников в РФ иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров РФ и (или) НК РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо имеет фактическое право на такие доходы

В случае оказания услуг через иностранную организацию – посредника, участвующего в расчетах, такой организации – посреднику будет затруднительно доказать, что она является фактическим получателем дохода.

Между тем, в целях применения норм международных соглашений иностранные организации заинтересованы в указании фактического получателя дохода.

Следовательно, иностранная организация – посредник вправе представить документы, в которых укажет, что она не является фактическим получателем дохода, и отразит информацию об иностранной организации - фактическом получателе дохода.

В силу пункта 2 статьи 7 НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски. При этом наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.

Законодательство о налогах и сборах не содержит требований по составу и содержанию документов, подтверждающих право фактического получателя дохода.

В Письме Минфина РФ от 21.11.17 № 03-08-05/76939 по вопросу, связанному с документальным подтверждением наличия у иностранной организации фактического права на получение доходов, были даны следующие разъяснения:

«При определении фактического получателя дохода для целей применения международных договоров об избежании двойного налогообложения могут приниматься во внимание следующие документы (информация):

1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и использования полученным доходом, в том числе:

документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;

документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);

3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.

По нашему мнению, отсутствие в Кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации, позволяющей установить вышеуказанные обстоятельства.

В этой связи наряду с другими документами (информацией) могут приниматься в том числе документы финансовой отчетности, составленной по стандартам МСФО, заверенные аудиторской компанией».

Применительно к рассматриваемому нами случаю, если фактически правообладателем является исполнитель услуг – резидент Бельгии, то документы (информация) представляемые Принципалом и его Агентом должны сводиться к тому, чтобы:

- подтвердить наличие посреднических отношений между организацией - посредником и организацией – исполнителем;

- подтвердить наличие прав у исполнителя на распоряжение правами на ПО;

- подтвердить осуществление фактической предпринимательской деятельности исполнителем на территории Бельгии.

Документами, подтверждающими, разъясняющими, право на получение дохода иностранной организации – резидента Бельгии, могут являться:

- информационное письмо, в котором разъяснены правоотношения между посредником – резидентом Чехии и исполнителем – резидентом Бельгии, а также права, которые дают право исполнителю на получение дохода. В письме также следует указать на осуществление исполнителем предпринимательской деятельности на территории своего резидентства, уплату налогов на указанной территории;

- копии агентского договора, заключенного между организацией посредником и исполнителем, копии патентов, копии лицензионных договоров, оформленных на организацию – исполнителя (резидента Бельгии);

- копия финансовой отчетности исполнителя – резидента Бельгии, подтверждающие осуществление деятельности на территории Бельгии.

В этом случае фактическим получателем дохода будет признаваться исполнитель – резидент Бельгии, в связи с чем, при исчислении налога на прибыль с суммы выплачиваемых агенту лицензионных платежей, Организация будет вправе применять положения международного договора.

Так, между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии заключена Конвенция «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» от 16.06.95 (далее - Конвенция).

В силу пункта 1 статьи 12 Конвенции[4] доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (РФ) и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства (Бельгии), облагаются налогом только в этом другом Государстве (Бельгии), если такой резидент фактически имеет право на такие доходы.

Таким образом, в соответствии с положениями Конвенции, лицензионные платежи не будут облагаться на территории РФ налогом на прибыль.

На основании изложенного, считаем, что при наличии документов, подтверждающих, что фактическим получателем дохода является исполнитель – резидент Бельгии, Организация будет вправе не исчислять налог на прибыль с суммы выплачиваемых посреднику – резиденту Чехии лицензионных платежей.

В том случае, если документы о фактическом получателе дохода будут отсутствовать, то исходя из общих норм НК РФ, у Организации возникнет обязанность по исчислению налога на прибыль с суммы лицензионных платежей, выплачиваемых иностранной организации – посреднику.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 мая 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit