О применении норм главы 25 НК РФ к договорам лизинга, заключенным до 1 января 2022 года

По нашему мнению, договор лизинга признается заключенным с момента его подписания обеими сторонами.

Поэтому, если договор заключен в 2021 году, а имущество передано лизингополучателю в 2022 году, на наш взгляд, лизингодатель и лизингополучатель учитывают предмет лизинга по правилам главы 25 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2022.

Между тем, мы не можем исключить вероятности иной трактовки положений пункта 1 статьи 2 Закона № 382-ФЗ.

Обоснование:

Федеральным законом от 29.11.21 № 382-ФЗ (далее – Закон № 382-ФЗ) внесены изменения в часть вторую НК РФ.

В частности, статьей 1 Закона № 382-ФЗ внесены изменения, касающиеся порядка налогового учета предмета лизинга и лизинговых платежей:

21) пункт 10  статьи 258 признать утратившим силу;

22) абзац первый подпункта 1 пункта 2 статьи 259.3 изложить в следующей редакции:

«1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга).»;

23) подпункт 10 пункта 1 статьи 264 изложить в следующей редакции:

«10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки). В случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости;».

При этом пунктом 1 статьи 2 Закона № 382-ФЗ установлено, что в целях налогообложения до окончания срока действия договоров лизинга, действующих на день вступления в силу настоящего Федерального закона, лизингодатель и лизингополучатель учитывают имущество, являющееся предметом лизинга, по правилам ведения налогового учета, предусмотренным главой 25 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также по правилам ведения бухгалтерского учета, действовавшим до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Настоящие положения вступили в силу с 1 января 2022 года (пункты 3 и 4 статьи 3 Закона № 382-ФЗ).

Таким образом, положениями Закона № 382-ФЗ предусмотрено, что с 1 января 2022 года для целей налогового учета объект лизинга будет всегда учитываться в качестве основного средства у лизингодателя.

При этом до окончания сроков действия договоров лизинга, действующих на 01.01.2022, лизингодатель и лизингополучатель учитывают предмет лизинга по правилам главы 25 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2022.

В соответствии с пунктом 1 статьи 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.

При этом пунктом 1 статьи 432 НК РФ установлено, что договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным[1] условиям договора.

В силу пункта 2 статьи 432 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.

Если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества (статья 224).

Таким образом, в общем случае, договор признается заключенным либо с момента его подписания (консенсуальный договор), либо с момента передачи имущества, если для заключения договора законом предусмотрена передача имущества (реальный договор).

Статьей 2 Закона № 164-ФЗ установлено, что договор лизинга - договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Судебная практика свидетельствует о том, что договор лизинга относится к консенсуальным типам договоров - Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.15 № 15АП-18926/2015 по делу № А32-18604/2015:

«В соответствии с положениями статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации, по общему правилу, договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. Если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества.

Указанная норма права отражает традиционно принятую в цивилистической науке классификацию договоров на консенсуальные и реальные. Относимость договора к той или иной классификационной группе определяется по легальной дефиниции соответствующего вида договора в зависимости от того, содержит ли такая дефиниция указание на то, что сторона договора передает имущество или на то, что сторона обязуется передать имущество.

По смыслу приведенных норм права для того, чтобы определить, является ли спорный договор лизинга заключенным, суд должен установить, относится данный договор к консенсуальным либо реальным, совершен ли в установленной форме акцепт оферты и согласованы ли сторонами существенные для данного вида договора условия. Изложенное предопределяет предмет доказывания по делу.

Согласно статье 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" указанного закона и статье 665 Гражданского кодекса Российской Федерации под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Таким образом, легальная дефиниция договора финансовой аренды (лизинга) свидетельствует о том, что указанный договор относится к числу консенсуальных договоров и не требует передачи предмета аренды (лизинга) для констатации его заключенности. Указанное соответствует принятым доктринальным представлениям о договоре аренды в целом, и договоре лизинга, в частности».

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.19 № 09АП-876/2019 по делу № А40-6604/18 был сделан вывод о том, что начало действия договора лизинга следует рассчитывать с даты его заключения, поскольку именно с этой даты у сторон возникают взаимные права и обязанности в силу того, что договор является консенсуальным.

Таким образом, исходя из норм гражданского законодательства, договор лизинга признается заключенным с момента его подписания обеими сторонами.

Соответственно, с момента заключения договора лизинга такой договор будет признаваться действующим в целях применения пункта 1 статьи 2 Закона № 382-ФЗ.

Поэтому, если договор заключен в 2021 году, а имущество передано лизингополучателю в 2022 году, на наш взгляд, лизингодатель и лизингополучатель учитывают предмет лизинга по правилам главы 25 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2022.

Между тем, возможна и иная позиция по данному вопросу.

Полагаем, что положения пункта 1 статьи 2 Закона № 382-ФЗ направлены на то, чтобы по договорам лизинга, по которым налогоплательщик уже осуществляет учет операций в соответствии с порядком, установленным главой 25 НК РФ или положениями по бухгалтерскому учету, применяемым до дня вступления в силу Закона № 382-ФЗ, такой порядок следует продолжать применять.

Поэтому, мы не можем полностью исключить вероятности того, что, в случае если по заключенному в 2021 году договору операции по приобретению и передаче предмета лизинга были отражены в 2022 году, то в отношении такого договора положения пункта 1 статьи 2 Закона № 382-ФЗ не применяются, поскольку до вступления в силу Закона № 382-ФЗ лизингодателем и лизингополучателем в принципе не проводился учет операций по договору лизинга.

При этом если договор был заключен в 2021 году, в этом же году был приобретен предмет лизинга и сформирована первоначальная стоимость у лизингодателя, а передан предмет лизинга лизингополучателю в 2022 году, лизингодатель вправе применять положения пункта 1 статьи 2 Закона № 382-ФЗ, поскольку учет объекта лизинга по правилам бухгалтерского и налогового законодательства уже был начат до момента вступления в силу Законопроекта.

Однако окончательные выводы можно будет сделать после появления разъяснений фискальных органов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 января 2022 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit