О применении Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения

Мнение консультантов.

На основании статьи 1 НК РФ:

-   Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах (пункт 1);

- НК РФ  устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации (пункт 2).

Одновременно пунктом 1 статьи 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации (далее по тексту – Налоговое соглашение) установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы Налогового соглашения.

Для применения льгот, предусмотренных Налоговыми соглашениями,  помимо самих соглашений и НК РФ необходимо  учитывать положения Многосторонней конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее по тексту – Конвенция, MLI). При этом Положения Конвенции применяются с учетом позиции двух стран по Налоговому соглашению.

Согласно Закону № 79-ФЗ Российская Федерация ратифицировал Конвенцию с оговорками и заявлениями.  На основании пункта 1 Закона № 79-ФЗ Российская Федерация в соответствии с подпунктом «a» (ii) пункта 1 статьи 2  Конвенции намерена распространить действие Конвенции на Налоговые соглашения, перечень которых приведен в пункте 1 Закона № 79-ФЗ^[1].

Конвенция представляет собой соглашение государств – членов Конвенции о координации мер, направленных на предотвращение размывания налоговой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting) (далее по тексту – BEPS). Необходимость принятия согласованных мер обусловлена следующими факторами (преамбула к Конвенции):

- правительства несут значительные потери бюджета в части налога на прибыль организаций из-за агрессивного международного налогового планирования, в результате которого прибыль искусственно выводится на территории, где она не облагается налогом или облагается по пониженной ставке;

- важность обеспечения налогообложения прибыли по месту ведения основной экономической деятельности, в результате которой формируется прибыль и создается стоимость;

- обеспечение применения  Налоговых соглашений лишь в целях избежания двойного налогообложения, а не в целях неналогообложения или пониженного налогообложения посредством уклонения от уплаты налогов (в том числе путем использования схем с целью косвенного получения резидентами третьих юрисдикций льгот и преимуществ, предусмотренных такими соглашениями).

Конвенция определяет обязательный минимальный стандарт для применения льгот по Налоговым соглашениям, которые должны выполняться всеми государствами, присоединившимися к Конвенции. Также устанавливаются и дополнительные правила, которые обязательны только в том случае, если обе стороны Налогового соглашения их ратифицировали, и действие такого правила распространяется на это двухстороннее соглашение.

В качестве одной из обязательных, входящих в минимальный стандарт, мер противодействия BEPS пунктом 1 статьи 7 Конвенции предусмотрен «тест на основную цель» (Principle Purpose Test, далее по тексту – тест, PPT), заключающийся в следующем: независимо от любых положений Налогового соглашения, на которое распространяется Конвенция, льгота в соответствии с Налоговым соглашением не предоставляется в отношении вида дохода или капитала, если, принимая во внимание все соответствующие факты и обстоятельства, есть основания полагать, что получение такой льготы было одной из основных целей какой-либо структуры или сделки, которые прямо или косвенно привели к этой льготе, если только не было установлено, что предоставление такой льготы в этих обстоятельствах будет соответствовать целям и задачам соответствующих положений Налогового соглашения.

В соответствии с пунктом 9 Закона № 79-ФЗ Российская Федерация  приняла  решение о применении иной не входящей в минимальный стандарт меры противодействия BEPS - Упрощенного положения об ограничении льгот (simplified limitation of benefits) (далее по тексту – Упрощенное положение, S-LOB), предусмотренного пунктом 6 статьи 7 Конвенции.

Статья 35 Конвенции содержит положения, касающиеся порядка ее применения. Так,  в соответствии с пунктом 1 статьи 35 Конвенции:

- положения настоящей Конвенции будут применяться в отношении налогов, удерживаемых у источника, к суммам, выплаченным или перечисленным нерезидентам, если события, которые приводят к таким налогам, происходят первого или после первого дня следующего календарного года, который начинается с даты или после последней из дат, с которой настоящая Конвенция вступает в силу для каждой из договаривающихся сторон Налогового соглашения (подпункт «a»);

- положения настоящей Конвенции будут применяться в отношении всех других налогов, взимаемых за налоговые периоды, начинающиеся с или после истечения периода шести календарных месяцев (или более короткого периода, если все договаривающиеся стороны  Налогового соглашения уведомляют Депозитария о своем намерении применять такой более короткий период) с последней из дат, с которой настоящая Конвенция вступает в силу для каждой из договаривающихся сторон Налогового соглашения (подпункт «b»).

Одновременно на основании пункта 30 Закона № 79-ФЗ Российская Федерация в соответствии с подпунктом «a» пункта 7 статьи 35 Конвенции оставляет за собой право заменить:

а) ссылки в пунктах 1 и 4 статьи 35 Конвенции на «последней из дат, с которой настоящая Конвенция вступает в силу для каждой из Договаривающихся Юрисдикций Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция»;

б) ссылки в пункте 5 статьи 35 Конвенции на «даты сообщения Депозитарием об уведомлении о расширении списка соглашений»

ссылками на «30 дней после даты получения Депозитарием последнего из уведомлений каждой Договаривающейся Юрисдикции, делающей оговорку, указанную в пункте 7 статьи 35 (Применение), о завершении ее внутренних процедур для начала применения положений настоящей Конвенции в отношении такого конкретного Налогового соглашения, на которое распространяется настоящая Конвенция».

В этом случае согласно подпункту «b» пункта 7 статьи 35 Конвенции сторона, делающая такую оговорку в соответствии с подпунктом «a» пункта 7 статьи 35 Конвенции, должна направить одновременно Депозитарию и другой договаривающейся Стороне уведомление о завершении ее внутренних процедур, необходимых для начала применения положений Конвенции в отношении каждого конкретного Налогового соглашения, на которое распространяется Конвенция.

Подпункт «c» пункта 7 статьи 35 Конвенции устанавливает, что если одна или несколько договаривающихся сторон Налогового соглашения, на которое распространяется Конвенция, делает оговорку в соответствии с пунктом 7 статьи 35  Конвенции, дата начала применения положений Конвенции определяется данным пунктом для всех договаривающихся сторон Налогового соглашения.

Как пояснил Минфин РФ^[2],  согласно пункту 30 Закона № 79-ФЗ и пункту 1 статьи 35  Конвенции начало применения  Конвенции в каждом договаривающемся с Российской Федерацией государстве устанавливается:

- для налогов у источника - с 1 января года, начинающегося после истечения 30 дней с даты получения Депозитарием (и другой стороной по Налоговому Соглашению одновременно) последнего из уведомлений каждой договаривающейся Стороны о завершении ее внутренних процедур для начала применения положений  Конвенции в отношении Налогового соглашения;

- для иных налогов - с налогового периода, начинающегося с 1 января или после 1 января года, который начинается по истечении 6 месяцев следующих за 30-дневным периодом после даты получения Депозитарием (и другой стороной по соглашению одновременно) последнего из уведомлений каждой договаривающейся Стороны о завершении ее внутренних процедур для начала применения положений Конвенции в отношении Налогового соглашения.

Таким образом, «начало применения многосторонней Конвенции в отношении российских соглашений об избежании двойного налогообложения, на которые распространяется многосторонняя Конвенция, - не ранее 1 января 2021 года, после направления по дипломатическим каналам ОЭСР и государствам - партнерам по соглашениям уведомлений о завершении внутригосударственных процедур, соответствующих готовности Российской Федерации начать применение норм многосторонней Конвенции».

В пункте 1 Информации Минфина РФ^[3] приведен перечень государств (27 государств) и соответствующих Налоговых соглашений, в отношении которых Российская Федерация  направила по дипломатическим каналам Депозитарию ОЭСР и государствам – партнерам  уведомления о завершении внутригосударственных процедур, необходимых для начала применения Российской Федерацией положений Конвенции.

В соответствии с информацией, размещенной на официальном сайте ОЭСР:

- 26.11.2020г. Российская Федерация завершила внутригосударственные процедуры, необходимые для начала применения положений Конвенции, в отношении Налоговых соглашений еще с 10 государствами^[4] (следует отметить, что в настоящее время на официальном сайте Минфина РФ отсутствует информация относительно завершения внутригосударственных процедур, необходимых для начала применения положений Конвенции, в отношении указанных 10 государств);

- по состоянию на 21.12.2020г.  приведен перечень государств, присоединившихся к Конвенции, содержащий ссылки на документ, ратифицирующей Конвенцию, и дату его подписания каждым из таких государств (с перечнем Налоговых соглашений, на которые государство намерено распространить положения Конвенции)^[5].

На основании изложенного приходим к выводу, что в отношении налогов, взимаемых у источника, Налоговое соглашение, заключенное между Российской Федерацией и одним из 37 государств (в отношении которых в Российской Федерации завершены процедуры, предусмотренные подпунктом «b» пункта 7 статьи 35 Конвенции) следует применять^[6] с учетом положений Конвенции с 01.01.2021г., если в соответствии с информацией, приведенной на официальном сайте ОЭСР, Налоговое соглашение с Российской Федерацией внесено этим государством  в перечень соглашений, на которые распространяется Конвенция.

В связи с отсутствием в настоящее время официальной информации финансового ведомства о завершении внутригосударственных процедур, необходимых для начала применения положений Конвенции, в отношении 10 государств, полагаем целесообразным уточнить возможность применения положений Конвенции с указанными государствами в Минфине РФ.

Документы и литература.

1.             НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ4

2.             Закон № 79-ФЗ – Федеральный закон от 01.05.2019г. № 79-ФЗ «О ратификации многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения»;

3.             Конвенция – Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, заключена в г. Париже 24.11.2016г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit