О применении амортизационной премии лизинговыми организациями

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ в целях настоящей главы амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Налогоплательщик имеет право, если иное не предусмотрено настоящей главой, включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса.

Таким образом, налогоплательщики вправе применять амортизационную премию.

При этом в пункте 9 статьи 258 НК РФ отсутствуют какие-либо указания на возможность применения амортизационной премии в отношении объектов основных средств, передаваемых в лизинг.

На наш взгляд, отсутствие прямого запрета предполагает, что амортизационная премия в отношении основных средств, передаваемых в лизинг, может применяться в общем порядке.

В отношении официальных разъяснений по данному вопросу, следует отметить, что они достаточно старые (до 2009 года) и противоречивые.

О возможности применения амортизационной премии в отношении основных средств, передаваемых в лизинг, было указано в письмах Минфина РФ от 24.03.09 № 03-03-06/1/187, от 10.03.09 № 03-03-05/34, письме ФНС РФ от 08.04.09 № ШС-22-3/267, письме УФНС РФ по г. Москве от 27.04.09 № 16-15/041125, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.07 № А33-5298/07-Ф02-8011/07, Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.07 № Ф09-4482/07-С3. Основным аргументом в пользу указанного подхода был тот факт, что предмет лизинга является капитальным вложением, в отношении которого может быть применена амортизационная премия. НК РФ  предоставляет право на учет расходов по капвложениям и не содержит ограничений для оборудования, передаваемого в лизинг.

Противоположное мнение изложено в письмах Минфина РФ от 19.12.08 № 03-03-06/1/698, от 17.03.08 № 03-03-06/1/192, от 03.03.08 № 03-03-06/1/132, от 29.03.06 № 03-03-04/2/94. В рассматриваемых письмах Минфин РФ аргументировал свою позицию тем, что предмет лизинга является доходным вложением, учитывается на счете 03, а не 01 «Основные средства».

 По нашему мнению, такой подход Минфина РФ является некорректным, так как ПБУ 6/01 относит имущество, предназначенное для передачи в аренду, к основным средствам, независимо от того на каком счете оно учитывается.

Более поздние разъяснения и арбитражная практика отсутствуют. На этом основании можно предположить, что данный вопрос, скорее всего, перестал быть спорным и вызывать претензии со стороны налоговых органов.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, Организация вправе применять амортизационную премию в отношении основных средств, передаваемых в лизинг и учитываемых на балансе Организации.

Как было указано выше, применение амортизационной премии является правом налогоплательщика.

При этом из статьи 258 НК РФ нельзя сделать однозначного вывода о порядке применения амортизационной премии, например, о возможности использовать амортизационную премию в отношении отдельных объектов основных средств, соответствующих определенным критериям.

Однако можно предположить, что поскольку в НК РФ отсутствует прямой запрет на такой порядок использования амортизационной премии, то налогоплательщик вправе его применять.

Согласно официальным разъяснениям, налогоплательщик вправе использовать амортизационную премию в отношении отдельных объектов основных средств.

Так, например, в письме от 21.04.15 № 03-03-06/1/22577 Минфин РФ указал:

«Согласно пункту 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.

Таким образом, применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В этой связи, по мнению Департамента, в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций должны быть отражены порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, согласно которым амортизационная премия применяется в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества.

Учитывая изложенное, если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, впоследствии, после введения в эксплуатацию указанного имущества, правом на применение амортизационной премии организация воспользоваться не сможет».

В письме Минфина РФ от 30.10.14 № 03-03-06/1/55106 было отмечено следующее:

«Согласно пункту 9 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.

Таким образом, применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. В этой связи, по мнению Департамента, в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций необходимо отразить порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизационного имущества».

Следует также отметить два противоречащих друг другу разъяснения Минфина РФ, данных в 2006 году, по вопросу правомерности применения амортизационной премии в отношении отдельных объектов основных средств.

Так, в письме от 13.03.06 № 03-03-04/1/219 было отмечено, что амортизационная премия применяется в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию в 2006 г., либо не применяется организацией вообще.

В свою очередь в другом своем письме от 17.11.06 № 03-03-04/1/779 Минфин РФ признал правомерным применение амортизационной премии в размере 10% только в отношении производственных объектов основных средств первоначальной стоимостью не менее 1 млн. руб.

Учитывая изложенное, в целом можно сделать вывод, что позиция Минфина РФ заключается в том, что налогоплательщик вправе применять амортизационную премию в отношении отдельных объектов основных средств. В связи с этим, налогоплательщик должен отразить в учетной политике порядок использования амортизационной премии, ее размер, а также критерии, согласно которым она будет применяться в отношении всех или отдельных объектов.

Указанный подход Минфина РФ поддерживается налоговыми органами.

Так, в письме УФНС РФ по г. Москве от 13.08.12 № 16-15/074032@ отмечено:

«Вопрос: Правомерен ли учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде амортизационной премии в размере 30% первоначальной стоимости только в отношении транспортных средств, если данное положение предусмотрено учетной политикой организации?

Ответ: По общему правилу в соответствии с пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество принимается на налоговый учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ.

При этом включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Порядок применения амортизационной премии организация отражает в учетной политике для целей налогообложения прибыли (основание: письмо Минфина России от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94).

Таким образом, если в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, основные средства (в рассматриваемом случае - транспортные средства) отнесены организацией к третьей - седьмой амортизационным группам, то в случае закрепления в учетной политике для целей налогообложения порядка применения к их первоначальной стоимости амортизационной премии в размере 30% расходы в виде этой премии могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями статей 252 и 272 НК РФ».

Учитывая изложенное, исходя из официальных разъяснений официальных органов, можно сделать вывод о том, что налогоплательщик вправе установить порядок применения амортизационной премии в отношении отдельных объектов основных средств, которые соответствуют определенным критериям.

В рассматриваемом случае, речь идет об объектах основанных средств, передаваемых в лизинг, в отношении которых Организация планирует установить применение амортизационной премии. При этом конкретный размер амортизационной премии планируется устанавливать в отношении каждого отдельного объекта.  То есть, порядок применения амортизационной премии, предусмотренный учетной политикой, не будет содержать размер премии.

Поскольку статья 258 НК РФ не устанавливает четкий порядок применения амортизационной премии, по нашему мнению, Организация вправе использовать рассматриваемый вариант.

Однако, мы не исключаем вероятности того, что контролирующие органы в такой ситуации могут прийти к мнению о том, что порядок применения амортизационной премии не установлен. Так, в приведенных выше письмах официальные органы указывали на то, что порядок применения амортизационной премии должен включать ее размер.

Однако следует отметить, что имеющаяся на текущий момент арбитражная практика, на наш взгляд, косвенно подтверждает правомерность подхода Организации к применению амортизационной премии.

Так, по мнению арбитражных судов, НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на амортизационную премию обязательным требованием о внесении в учетную политику условия о применении амортизационной премии (Постановления ФАС Московского округа от 30.11.09 № КА-А40/12576-09, ФАС Центрального округа от 28.10.09 по делу № А62-5702/2008, ФАС Уральского округа от 17.06.08 № Ф09-4302/08-С3, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.02.11 № 07АП-902/11). То есть, по мнению, судей, налогоплательщик вправе применять амортизационную премию независимо от того предусмотрено применение премии или нет, так как такое право действует в силу норм НК РФ.

Исходя из указанного подхода, по аналогии, можно предположить, что отсутствие конкретного размера амортизационной премии в учетной политике Организации не влияет на ее право использовать саму амортизационную премию, в порядке, изложенном в вопросе.

Коллегия Налоговых Консультантов, 7 февраля 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit