О прибыли КИК и представлении уведомления о КИК в случае ликвидации КИК

Для определения необходимости включения прибыли КИК в состав доходов 2022 года, а также представления уведомления о КИК в 2023 году доля контролирующего лица в прибыли КИК должна быть определена:

- либо на дату принятия решения о распределении прибыли КИК по итогам финансового года с 01.04.2020 по 31.03.2021;

- либо на 31 декабря 2022 года.

Поскольку Организация прекратила участие в КИК в связи с ее ликвидацией до 31.12.2022, то, по нашему мнению, у нее не возникает обязанности включать прибыль КИК в состав доходов по налогу на прибыль в 2022 году, а также не возникает обязанности представлять Уведомление о КИК в 2023 году.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.14 НК РФ налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами РФ, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, уведомляют налоговый орган:

1) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);

2) о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

В силу пункта 2 статьи 25.14 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется:

- налогоплательщиками-организациями в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 25 НК РФ либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток контролируемой иностранной компании.

Таким образом, контролирующие лица обязаны представлять уведомления о КИК в сроки, установленные пунктом 2 статьи 25.14 НК РФ, в году, следующем за годом, в котором признается доход КИК или по итогам которого возникает убыток КИК.

На основании подпункта 12 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) местонахождения (регистрации) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового периода.

Таким образом, для налога на прибыль доход в виде прибыли КИК возникает 31 декабря года, следующего налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который составлена финансовая отчетность.

Соответственно, прибыль КИК по данным отчетности, составленной за период с 01.04.2020 по 31.03.2021, будет признаваться доходом контролирующего лица состоянию на 31.12.2022. Уведомление о КИК следует представить в 2023 году.

В силу пункта 3 статьи 25.15 НК РФ прибыль контролируемой иностранной компании учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в контролируемой иностранной компании на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

В Письме Минфина РФ от 20.04.2017 № 03-12-11/2/23899 о дате признания резидента РФ лицом, контролирующим КИК, были сделаны следующие выводы:

«…поскольку Кодекс однозначно не устанавливает дату определения доли в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) в целях определения ее статуса как контролируемой иностранной компании, то, по мнению Департамента, признание лица контролирующим лицом в целях Кодекса осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании».

Аналогичные выводы содержат Письма Минфина РФ от 12.10.2020 № 03-12-11/2/88957, от 17.12.2018 № 03-12-11/2/91665.

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что прибыль КИК учитывается при формировании налоговой базы у контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК:

- на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК;

- в случае если такое решение не принято - на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по налогу на прибыль для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

В Письме Минфина РФ от 26.06.2018 № 03-12-12/2/44046 для случая ликвидации КИК до момента, когда должна быть определена доля участия в прибыли КИК, были даны следующие разъяснения:

«1. …если контролирующее лицо прекратило участие в контролируемой этим лицом иностранной компании по причине ее ликвидации до даты, на которую в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 Кодекса для целей исчисления налоговой базы определяется доля контролирующего лица в прибыли контролируемой иностранной компании, прибыль этой контролируемой иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, а также не представляется уведомление о контролируемых иностранных компаниях».

В Письме Минфина РФ от 31.03.2017 № 03-12-12/2/18859 был сделан вывод о том, что в случае если контролирующее лицо прекратило участие в контролируемой этим лицом иностранной компании по причине ее ликвидации до даты, на которую в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 НК РФ для целей исчисления налоговой базы определяется доля контролирующего лица в прибыли контролируемой иностранной компании, прибыль этой контролируемой иностранной компании не учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, а также не представляется уведомление о контролируемых иностранных компаниях.

Таким образом, если до момента, когда должна быть определена доля участия в прибыли КИК сама КИК ликвидирована, то у контролирующего лица не возникает обязанности учитывать прибыль КИК в составе доходов, а также подавать Уведомление о КИК.

Следовательно, для определения необходимости включения прибыли КИК в состав доходов 2022 года, а также представления уведомления о КИК в 2023 году доля контролирующего лица в прибыли КИК должна быть определена:

- либо на дату принятия решения о распределении прибыли КИК по итогам финансового года с 01.04.2020 по 31.03.2021;

- либо на 31 декабря 2022 года.

Коллегия Налоговых Консультантов, 6 марта 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit