О правомерности применения штрафных санкций в случае самостоятельного выявления факта неуплаты налога, представления уточненной налоговой декларации и уплате пеней на следующий день после представления декларации

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Пунктом 4 статьи 81 НК РФ установлено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

В 2020 году Организацией была обнаружена ошибка в представленной за 2018 год декларации, то есть после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога.

Таким образом, по нашему мнению, Организация может быть освобождена от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только в том случае, когда и сумма налога, и сумма соответствующих пеней была уплачена до подачи уточненной налоговой декларации.

В рассматриваемой ситуации, Организация уплатила сумму пени после предоставления уточненной налоговой декларации.

Следовательно, на наш взгляд, Организацией не были соблюдены установленные подпунктом 1 пункта 1 статьи 81 НК РФ условия для освобождения от ответственности за неполную уплату сумм налога.

По вопросу привлечения к ответственности налогоплательщика лишь на основании того, что сумма налога к доплате не была уплачена до подачи уточненной налоговой декларации, Минфином РФ в письме от 04.02.13 № 03-02-07/1/2279 были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с п. 1 ст. 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В п. 4 ст. 81 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии которых налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога.

Сам факт представления уточненной налоговой декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы.

Согласно ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (п. п. 1 и 3 ст. 108 Кодекса).

В соответствии с п. 6 ст. 108 Кодекса лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, наличие обстоятельства, указанного в пп. 1 п. 4 ст. 81 Кодекса, если до представления уточненной налоговой декларации налогоплательщик не уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, не является основанием для привлечения указанного налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения, в том числе с учетом имеющихся у налоговых органов сведений о наличии сумм излишне уплаченных этим налогоплательщиком налогов, подлежащих зачету (возврату)».

В пункте 19 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57[1] указано следующее:

«Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

При применении этих положений судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени».

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.16 № Ф09-6505/16 по делу № А60-47333/2015 содержатся следующие выводы:

«Согласно п. 1 ст. 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В силу ст. 106 Кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действия или бездействие) налогоплательщика, за которое названным Кодексом установлена ответственность.

Объективная сторона налогового правонарушения, указанного в статье 122 Кодекса, состоит в неправомерном деянии (действии или бездействии), результатом которого является неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора. Для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога необходимо установить: неправомерное деяние - занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора) или неправомерное действие (бездействие); негативный результат - неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора); причинную связь между этим деянием и негативными последствиями.

Следовательно, если отсутствует хотя бы один из признаков, образующих состав правонарушения, привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности недопустимо.

Обоснованным привлечение налоговым органом налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, может быть признано тогда, когда в действиях налогоплательщика установлено наличие состава налогового правонарушения и отсутствуют основания для освобождения от налоговой ответственности, приведенные в п. 4 ст. 81 Кодекса.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п. 19 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", при применении положений ст. 122 Кодекса судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 Кодекса.

Согласно п. 8 ст. 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В силу п. 14 ст. 101 Кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

При рассмотрении спора судами установлено, что из акта проверки и оспариваемого решения инспекции следует, что единственным обстоятельством, послужившим основанием для привлечения общества к ответственности, явилась подача налогоплательщиком уточненной декларации, в которой подлежащая уплате сумма налога указана в большем размере, чем в предыдущей декларации.

На дату составления акта налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения недоимка по НДС по уточненной декларации отсутствовала.

Как верно указано судами, исполнение налогоплательщиком обязанности, установленной п. 1 ст. 81 Кодекса, само по себе не образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, если налоговым органом в ходе проверки не установлены и не подтверждены документально все признаки состава данного правонарушения.

Наличие обстоятельства, указанного в подп. 1 п. 4 ст. 81 Кодекса (неуплата налогоплательщиком до представления уточненной налоговой декларации недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней), не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае инспекция привлекла общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, только на основании сравнительного анализа сведений, отраженных в первоначальной и уточненной налоговых декларациях, без установления состава правонарушения, предусмотренного названной статьей.

При таких обстоятельствах, суды пришли к обоснованным выводам о том, что налоговым органом состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, не доказан, привлечение общества к налоговой ответственности неправомерно».

Аналогичные выводы содержат Постановления АС Уральского округа от 21.06.16 № Ф09-6505/16 по делу № А60-47333/2015, АС Московского округа от 24.05.16 № Ф05-6317/2016 по делу № А40-124647/2015, АС Северо-Западного округа от 29.01.16 по делу № А56-10090/2015, АС Западно-Сибирского округа от 12.03.15 № Ф04-15556/2015 по делу № А81-3299/2014.

С учетом изложенного, по мнению Минфина РФ и судов, сам по себе факт подачи уточненной декларации с суммой налога к уплате и/или неуплата до представления уточненной налоговой декларации недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения без установления соответствующего состава налогового правонарушения.

Таким образом, при вынесении решения о привлечения налогоплательщика к ответственности налоговому органу необходимо установить соответствующий состав налогового правонарушения, в том числе с учетом имеющейся переплаты по налогу.

На основании всего вышеизложенного, в случае, если налоговым органом был установлен состав налогового правонарушения, то с учетом несоблюдения Организацией условия освобождения от ответственности за неполную уплату сумм налога, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 81 НК РФ, считаем привлечение ее к ответственности по статье 122 НК РФ правомерным.

Если решение налогового органа не содержит информации о составе налогового правонарушения, то, по нашему мнению, с учетом имеющейся арбитражной практики у Организации имеется шанс оспорить данное решение в вышестоящем налоговом органе или в суде.

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 декабря 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit