О правомерности обложения обеспечительного платежа в случае, если обеспечительный платеж может использоваться на погашение штрафных санкций

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В силу пункта 1 статьи 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным пунктом 2 статьи 1062 настоящего Кодекса, по соглашению сторонмогут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.

В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (пункт 2 статьи 381.1 ГК РФ).

Договором может быть предусмотрена обязанность соответствующей стороны дополнительно внести или частично возвратить обеспечительный платеж при наступлении определенных обстоятельств (пункт 3 статьи 381.1 ГК РФ).

Таким образом, обеспечительный платеж выполняет функцию некой гарантии, обеспечивающей обязательство, которое возникнет в будущем. При этом при прекращении обеспеченного обязательства, обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено условиями договора.

В рассматриваемой ситуации, как следует из вопроса, условиями договора лизинга предусмотрена обязанность лизингополучателя уплатить лизингодателю обеспечительный платеж. Суммы обеспечительного платежа могут быть направлены в счет погашения обязательств лизингополучателя по уплате лизинговых платежей, а также любых неустоек, возникающих в рамках договора лизинга. По окончании договора неиспользованная сумма обеспечительного платежа подлежит возврату лизингополучателю.

Вопрос: если обеспечительный платеж предполагается использовать в оплату штрафных санкций (пени, неустойки), необлагаемых НДС и в оплату лизинговых платежей, облагаемых НДС, то облагается ли НДС обеспечительный платеж в период получения платежа?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая базапри реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

По вопросу исчисления НДС при получении обеспечительного платежа, контролирующими органами были даны следующие разъяснения.

Письмо Минфина РФ от 03.07.18 № 03-07-11/45889:

«В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо день их оплаты (частичной оплаты).

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 154 Кодекса при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, в случае получения продавцом от покупателя денежных средств в качестве обеспечительного платежа (депозита), подлежащего зачету в счет оплаты оказываемых услуг, указанные денежные средства, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 и абзаца второго пункта 1 статьи 154 Кодекса, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором указанные денежные средства получены».

Аналогичные выводы содержит Письмо Минфина РФ от 06.09.18 № 03-07-11/63743.

Письмо Минфина РФ от 13.09.18 № 03-07-14/65593:

«На основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В связи с этим денежные средства, полученные организацией в качестве обеспечительного платежа, подлежащего зачету в счет оплаты оказываемых услуг по сдаче в аренду жилых помещений, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Кодекса, в налоговую базу по этому налогу не включаются».

Письмо Минфина РФ от 28.12.18 № 03-07-11/95829:

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты (частичной оплаты) с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса.

Кроме того, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса предусмотрено, что в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В случае если денежные средства, полученные организацией, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Платеж, взимаемый арендодателем до заключения договора аренды по предварительному договору в качестве обеспечения обязательств арендатора заключить этот договор, полученный при заключении данного предварительного договора, по нашему мнению, не связан с оплатой услуг по аренде и в момент получения такого платежа в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаетсянезависимо от того, будет ли такой платеж возвращен арендатору илизачтен в счет обеспечительного платежа по договору аренды. В случае если указанный платеж удерживается арендодателем в качестве неустойки за нарушение условий, предусмотренных предварительным договором (в частности, при отказе арендатора заключить договор аренды), данный платеж в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость также не включается.

Что касается обеспечительного платежа, взимаемого в рамках заключенного договора аренды, то данный платеж следует рассматривать как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего оказания услуг по аренде. Поэтому данные денежные средства на основании вышеуказанных норм Кодексаподлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимостьлибо на момент заключения договора аренды (в случае если обеспечительный платеж, внесенный арендатором до заключения договора аренды, зачтен в счет обеспечительного платежа по договору аренды) либо на момент получения денежных средств (в случае внесения обеспечительного платежа после заключения договора аренды)».

Письмо Минфина РФ от 11.02.19 № 03-07-11/8176:

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом при получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты (частичной оплаты) с учетом налога, за исключением оплаты (частичной оплаты), полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса.

Кроме того, подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса предусмотрено, что в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В случае если денежные средства, полученные организацией, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат».

Из приведенных разъяснений контролирующих органов, по нашему мнению, можно сделать следующие выводы:

- при получении суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС,указанная сумма включается в налоговую базу по НДС;

- при получении суммы обеспечительного платежа в рамках договора, предусматривающего зачет данного платежа в счет оплаты реализуемых налогоплательщиком товаров (работ, услуг), неподлежащих обложению НДС либо в счет уплаты неустойки,указанная сумма не включается в налоговую базу по НДС.

Необходимо отметить, что штрафные санкции (неустойки), которые получает лизингодатель от лизингополучателя,не облагаются НДС при условии, что они не связаны с оплатой услуг лизинга. Данный вывод основывается на нормах подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ и разъяснениях Президиума ВАС РФ, приведенных в Постановлении от 05.02.08 № 11144/07.

В рассматриваемой ситуации условия договора лизинга предусматривают зачет обеспечительного платежа как в счет оплаты лизинговых платежей (т.е. в счет оплаты услуг, подлежащих обложению НДС), так и в счет оплаты неустойки, не подлежащей обложению НДС.

В отношении указанной ситуации какие-либо разъяснения контролирующих органов отсутствуют.

Арбитражная практика по вопросу исчисления НДС с сумм обеспечительного платежа складывается противоречиво.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 22.10.13 по делу № А40-136345/12 судом был сделан следующий вывод:

«Основанием для начисления НДС, штрафа, пени явились следующие обстоятельства. В проверяемом периоде налогоплательщик (арендодатель) предоставлял в аренду помещения. В соответствии с п. 1.1 договоров арендаторы должны перечислять арендодателю обеспечительный взнос, то есть денежную сумму, уплачиваемую в качестве гарантии надлежащего исполнения обязательств по договору и подлежащую возврату при исполнении арендатором своих обязательств в полном объеме, если иное не будет согласовано сторонами дополнительно.

Налоговый орган счел, что обеспечительный взнос является задатком и в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ должен увеличивать налоговую базу. Поскольку налогоплательщик не увеличивал налоговую базу на сумму обеспечительного взноса, налоговый орган начислил налог, пени, штраф.

Признавая решение инспекции незаконным, суды первой, апелляционной инстанции установили, что обеспечительный взнос не обладает признаками задатка, поскольку не носит платежной функции. Обеспечительный взнос был квалифицирован судами как не урегулированный законом, но предусмотренный в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ договором способ, обеспечивающий исполнение обязательств.

Данный вывод сделан судом на основании толкования условий договоров аренды, заключенных налогоплательщиком с арендаторами. В частности суд установил, что взнос подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору.Целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств: оплата коммунальных платежей (п. 4.3 договора), уплата штрафов (п. 8.2; 9.2 договора), неустойка (п. 5.1.8 договора), пени за нарушение условий договора (п. 4.10 договора), возмещение ущерба арендуемому помещению (п. 5.4.8; 6.4;6.6 договора), возмещение убытков при расторжении договора (п. 6.8 договора), разница страхового возмещения (п. 7.4 договора). В случае удержания денежных сумм из обеспечительного взноса, его размер должен быть восстановлен в течение 10 дней (п. 4.11 договора). В случае досрочного расторжения договора обеспечительный взнос и вся арендная плата могут быть удержаны в полном объеме в качестве штрафа (п. 9.2 типового договора аренды).

На основании совокупности указанных признаков суды пришли к выводу, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на то, что данный вывод суда не соответствует договорам аренды, в соответствии с которыми возможен зачет обеспечительного взноса в счет арендной платы, а также судебной практике применения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ по делам со схожими обстоятельствами (постановление ФАС МО от 19.01.2011 года N КА-А40/16866-10, от 19.01.2011 года N КА-А40/16464-10 и другим).

Суд кассационной инстанции отклоняет данный довод, поскольку он не опровергает того, что обеспечительный взнос был предназначен так же для обеспечения исполнения иных обязательств арендаторов, не связанных с операциями, облагаемыми НДС, и подлежал возврату арендатору в случае надлежащего исполнения им условий договора. Вывод инспекции о том, что взнос направлен на погашение арендной платы, носит характер предположения и не основан на тех правах и обязанностях, которые урегулированы сторонами договора аренды. Следовательно, вывод судов об отсутствии оснований для включения взноса в налоговую базу соответствует пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и материалам дела».

Судебная практика, на которую ссылается налоговый орган, сложилась по делам с иными фактическими обстоятельствами, где условиями заключаемых договоров изначально было установлено, что получаемые в качестве обеспечительного депозита денежные средства будут использованы как оплата аренды за конкретные месяцы или являлись частью цены товара - таким образом, во всех случаях обладали платежной функцией».

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.03.17 № Ф07-965/2017 по делу № А26-10310/2015:

«Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке, предусмотренном статьями 65 - 71 АПК РФ, руководствуясь положениями статей 146, 154, 167, 210 и 223 НК РФ, статьями 329, 421,431, 606, 614 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды установили, что согласно условиям договора аренды от 20.05.2013 обеспечительный платеж в размере ежемесячной арендной платы засчитывается в счет арендной платы за последний месяц аренды помещений. Таким образом, стороны предусмотрели, что полученные предпринимателем в качестве обеспечительного платежа денежные средства включаются в арендную плату, т.е. относятся к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), в связи с чем обеспечительный платеж наделен платежной функцией и обладает признаками аванса.

При таких обстоятельствах суды пришли к выводу, что спорные денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя в 2013 году, являлись авансовыми платежами, связанными с расчетами за оказанные услуги, и подлежали включению в налоговые базы по НДФЛ и НДС этого налогового периода. Выводы судов соответствуют правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.06.2009 N 1660/09».

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.13 по делу № А27-2581/2012 (Определением ВАС РФ от 23.04.13 № ВАС-4752/13 отказано в передаче дела № А27-2581/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления):

«Отклоняя довод предпринимателя об ошибочности включения в налогооблагаемую базу (190 000 рублей) суммы 95 000 рублей, которая не является доходом, а является депозитным (возвратным) платежом, возврат которого произведен в 2010 году (квитанция на возврат депозита от 04.09.2010; письма ОАО "Связной Сибирь" от 29.09.2008, 24.12.2008; акт сверки от 28.12.2008), суды обоснованно указали, что эти документы не представлялись предпринимателем в инспекцию при проведении проверки.

Правильным является вывод судов о том, что указание в назначении платежа "депозит, обеспечительный платеж" не имеет правового значения, поскольку доход получен, у предпринимателя возникло право им пользоваться до возврата, основания возврата которого стороны определили по окончании срока действия договора аренды от 04.09.2008, заключенного между предпринимателем (арендодатель) и ОАО "Связной Сибирь". Доказательств того, что срок указанного договора аренды закончился, в связи с чем у предпринимателя возникла обязанность по возврату обеспечительного платежа, в нарушение статьи 65 АПК РФ предпринимателем не представлено. Не представлено также доказательств возврата этого платежа именно в 3 квартале 2008 года».

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.14 по делу № А12-22792/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 11.11.14 № 306-КГ14-2064 отказано в передаче дела № А12-22792/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления):

«В ходе рассмотрения дела судами установлено, что между ООО "ИК СитиЦентр" (продавец) и ООО "Индустрия Фитнеса" (покупатель) 01.03.2010 заключен предварительный договор купли-продажи нежилых помещений.

Согласно пунктам 1.1, 1.2. предварительного договора купли-продажи нежилых помещений стороны обязались заключить в будущем договор о продаже недвижимого имущества (основной договор) на условиях, предусмотренных Предварительным договором.

Согласно условиям предварительного договора, с учетом дополнительного соглашения от 01.03.2010, в качестве обеспечения исполнения Стороной 2 обязательств по заключению основного договора, а также в доказательство заключения настоящего договора Сторона 2 в срок не позднее 5 рабочих дней со дня подписания настоящего договора перечисляет на расчетный счет Стороны 1 обеспечительный (гарантийный) взнос в размере 1 400 000 000,00 руб. (один миллиард четыреста миллионов рублей). Обеспечительный (гарантийный) взнос, перечисленный Стороной 2 по настоящему пункту не признается имуществом Стороны 1, не входит и не засчитывается в цену основного договора (не является авансом по основному договору), не является задатком в правовом смысле, предусмотренном статьями 380 и 381 Гражданского кодекса Российской Федерации оставаясь способом обеспечения исполнения Стороной 2 обязательств по заключению в будущем Основного договора в силу пункта 1 статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации и подлежит обязательному возврату Стороной 1 Стороне 2 в полном объеме в срок не позднее 5 рабочих дней со дня заключения основного договора".

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (пункт 1 статьи 380 Гражданского кодекса Российской Федерации). Таким образом, задаток обеспечивает исполнение обязательства и авансом (частичной оплатой) не является. Более того, нормами Гражданского кодекса Российской Федерации он четко отграничен от аванса.

Аванс выступает только как средства платежа и не обладает обеспечительными функциями. В отличие от аванса обеспечительный взнос является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору. В рассматриваемом случае в дополнительном соглашении к предварительному договору и закреплены положения о возвратности обеспечительного взноса.

Реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы по НДС признается в том числе момент получения частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Поскольку обеспечительный взнос, как и задаток в момент его получения платежную функцию не выполняет, рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров оснований нет.

Следовательно, сумма обеспечительного взноса в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете обеспечительного взноса, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (подпункт 2 пункт 1 статьи 167 НК РФ). Именно в этот момент такой взнос, как и задаток, перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара.

В данном случае, после заключения основного договора и перехода права собственности обеспечительный взнос был зачтен в оплату договора купли-продажи нежилых помещений от 13.09.2011.

После перехода права собственности по итогам 3 квартала 2011 года налогоплательщиком налог уплачен в размере 213 559 322 руб., что не оспаривается налоговым органом.

Отражение обеспечительного взноса на балансовом счете 62 и использование в финансовой деятельности налогоплательщика не свидетельствует об измене правовой природы обеспечительного взноса.

Так же суд первой инстанции правомерно указал на то, что при проведении проверки налоговый орган не добыл достаточных доказательств направленности умысла сторон по договору на выплату не обеспечительного платежа, а аванса. Так, встречной проверки ООО "Индустрия Фитнеса" не проводилось, доказательств отражения покупателем передачи в марте 2010 года денежных средств в качестве предоплаты по договору налоговым органом не получено, должностные лица ни истца, ни покупателя налоговым органом не допрашивались, подлинность подписей представителей покупателя инспекцией не исследовалась.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части начисления НДС за 1 квартал 2010 года, соответствующих сумм пени и налоговых санкций».

Из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что при принятии решений суды руководствуются конкретными обстоятельствами и положениями заключенных договоров.

Так, если условиями договора изначально предусмотрено, что обеспечительный платеж будет зачтен в счет оплаты стоимости товаров (работ, услуг), то при его поступлении необходимо исчислить НДС. В случае, если по условиям договора обеспечительный платеж подлежит возврату, то суды принимают сторону налогоплательщика. При этом объект обложения НДС возникает на дату зачета обеспечительного платежа в счет оплаты товаров (работ, услуг) по договору.

В рассматриваемой ситуации можно предположить, что из условий договора лизинга однозначно не следует, что обеспечительный платеж подлежит зачету в счет оплаты лизинговых платежей. В связи с этим, по нашему мнению, Организация – лизингодатель вправе, руководствуясь имеющейся арбитражной практикой, не исчислять НДС при получении такого обеспечительного платежа.

Вместе с тем, учитывая позицию контролирующих органов и само наличие арбитражной практики по данному вопросу, мы не исключаем риска возникновения претензий со стороны налогового органа в случае, если при получении обеспечительного платежа Организация-лизингодатель не исчислит НДС.

Вопрос. Если облагается, но в период действия договора лизинга обеспечительный платеж использовался только частично в оплату штрафных санкций, то можно ли применять налоговый вычет по НДС с суммы обеспечительного платежа в оплату штрафных санкций и на основании каких пунктов гл.21 НК РФ?

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В силу пункта 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (пункт 6 статьи172 НК РФ).

Иные случаи вычета НДС с сумм предварительной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), положения НК РФ не содержат.

В рассматриваемой ситуации зачет обеспечительного платежа, с которого был исчислен и уплачен в бюджет НДС, будет производиться в счет оплаты штрафных санкций, которые не облагаются НДС.

Возможность предъявить к вычету уплаченную ранее сумму НДС в такой ситуации нормами НК РФ не предусмотрена.

В Письме Минфина РФ от 03.07.18 № 03-07-11/45889 указано следующее:

«Вопрос: Об НДС при получении денежных средств в качестве обеспечительного платежа (депозита), подлежащего зачету в счет оплаты услуг по договорам найма жилых помещений.

Ответ:

…

Таким образом, в случае получения продавцом от покупателя денежных средств в качестве обеспечительного платежа (депозита), подлежащего зачету в счет оплаты оказываемых услуг, указанные денежные средства, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 и абзаца второго пункта 1 статьи 154 Кодекса, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором указанные денежные средства получены.

Согласно пункту 8 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В случае если налог на добавленную стоимость уплачен по оплате (частичной оплате), полученной в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то данные суммы могут быть зачтены (возвращены) в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 08.11.12 № 03-07-07/115:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу вычета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной продавцом по авансовому платежу, полученному в счет предстоящего оказания услуг, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость, и сообщает следующее.

Согласно п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В случае если налог на добавленную стоимость уплачен по авансовым платежам, полученным в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, то данные суммы, по нашему мнению, могут быть зачтены (возвращены) в порядке, предусмотренном ст. 78 Кодекса».

В Определении Верховного Суда РФ от 21.08.18 № 310-КГ18-11870 по делу № А08-3624/2017 суд пришел к следующему выводу:

«Как усматривается из судебных актов, по результатам камеральной налоговой проверки представленной заявителем уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2016 года, инспекцией вынесено оспоренное решение, в соответствии с которым установлено неправомерное предъявление к вычету НДС в сумме 39 569 395 рублей.

Налоговым органом установлено, что обществом с ООО "Прохоровские комбикорма", ООО "Прохоровский комбикормовый завод", ЗАО "Белком", ООО "СвинокомплексСафоновский", ООО "Возрождение", ООО "Свинокомплекс Журавский", ООО "БелгоГен", ООО "СвинокомплексКурасовский" заключены договоры поставки товара, согласно которым товар поставляется на условиях предоплаты и облагается НДС по ставке 18%.

При получении авансовых платежей налогоплательщиком исчислен и отражен в соответствующих налоговых декларациях НДС по указанной ставке.

Во 2 квартале 2016 года обществом произведена реализация товаров и НДС исчислен по ставке 18% в размере 57 425 940 рублей и по ставке 10% в размере 70 110 530 рублей.

При этом к вычету обществом заявлен ранее исчисленный при получении авансового платежа НДС, исходя из всей суммы отгруженного товара в размере 18%, что привело, по мнению налогового органа, к завышению предъявленного к вычету НДС в спорном налоговом периоде.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 44, 154, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для принятия оспариваемого решения, поскольку общество приобрело право на вычет по НДС только в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров.

Суды апелляционной инстанции и округа согласились с выводами суда первой инстанции.

Отклоняя доводы общества о соблюдении им порядка и условий для применения налоговых вычетов по НДС с авансовых платежей в спорном размере, суды исходили из того, что излишне исчисленный обществом НДС с авансовых платежей (в части, превышающей сумму налога, начисленную с отгрузки), не может быть предъявлен к вычету в периоде реализации».

Таким образом, в случае, если при получении аванса (в том числе в форме обеспечительного платежа) налогоплательщиком был исчислен НДС, то при зачете указанного аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) или штрафных санкций, не облагаемых НДС, налогоплательщик не вправе предъявить ранее уплаченный НДС к вычету. Уплаченный при получении такого аванса НДС считается переплатой налога и подлежит зачету или возврату в соответствии со статьей 78 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа.

Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.

Согласно пункту 6 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возвратупо письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщикав течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

В силу пункта 7 статьи 78 НК РФзаявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах или по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Письмо Минфина РФ от 21.10.08 № 03-07-08/243:

«Что касается авансов, поступивших в счет предстоящей поставки указанных товаров, то, поскольку при реализации товаров за пределами территории Российской Федерации налог на добавленную стоимость не исчисляется, налоговая база по таким операциям не определяется. В связи с этим норма ст. 167 Кодекса, согласно которой день получения авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, в отношении вышеуказанных товаров не применяется и авансовые платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

В то же время, в случае если при получении предварительной оплаты у налогоплательщика отсутствует информация о количестве и стоимости товаров, подлежащих реализации за пределами территории Российской Федерации, сумму предварительной оплаты следует включать в налоговую базу в полном объеме. После получения указанной информации, по нашему мнению, в налоговые органы должна быть представлена уточненная декларация за налоговый период, в котором поступили суммы предварительной оплаты за товары, впоследствии реализованные за пределами территории Российской Федерации».

Таким образом, для возврата суммы НДС, уплаченной с аванса, который впоследствии был зачтен в счет уплаты штрафных санкций, не подлежащих обложению НДС, организации необходимо подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором был исчислен и уплачен в бюджет НДС, и заявление о возврате (зачете) налога. При этом необходимо учитывать, что заявление может быть подано не позднее 3-х лет с даты уплатысуммы НДС с аванса.

В случае,если в рассматриваемой ситуации Организация-лизингодатель будет осуществлять зачет обеспечительного платежа, при получении которого был уплачен в бюджет НДС, в счет оплаты штрафных санкций, не подлежащих обложению НДС, за пределами трехлетнего срока, то с большой долей вероятности в возврате или зачете суммы НДС Организации будет отказано.

Коллегия Налоговых Консультантов, 3 июля 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit