О правах налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом

В соответствии с пунктом 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа, а в случае проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков - иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, - по месту нахождения обособленного подразделения такой организации.

В соответствии с пунктом 8 статьи 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Согласно пункту 12 статьи  89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы в порядке, установленном статьей 93 настоящего Кодекса.

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 настоящего Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы[1].

Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган проверяемым лицом лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика[2].

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (пункт 3 статьи 93 НК РФ).

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ (пункт 4 статьи 93 НК РФ).

Из изложенного можно сделать вывод, что при проведении выездной налоговой проверки должностное лицо проводящее проверку вправе истребовать необходимые для проверки документы на основании требования о представлении документов.

Соответствующие документы, которые были истребованы в ходе проведения выездной проверки на основании требования о представлении документов, должны быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган в течении 10 дней со дня получения им такого требования.

Непредставление или отказ от представления документов проверяющим лицом в налоговый орган в установленные сроки влечет налоговую ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для:

1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса;

2) получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

3) проведения экспертиз;

4) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. В случае, если проверка была приостановлена по основанию, указанному в подпункте 2 настоящего пункта, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Из вышеизложенных норм  можно сделать следующие выводы:

- руководитель (заместитель руководителя) вправе приостановить налоговую проверку по основаниям предусмотренными подпунктами 1-4 пункта 9 статьи 89 НК РФ;

- общий срок приостановления налоговой проверки не может превышать шесть месяцев (в случаях приостановления налоговой проверки по основанию предусмотренному подпунктом 2, срок приостановления налоговой проверки может быть увеличен до трех месяцев);

- приостановление проведения налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;

- срок приостановления проверки, количество приостановлений и возобновлений налоговой проверки нормами НК РФ не ограничены, за исключением прямо предусмотренным общим сроком приостановления проверки и ограничением приостановления налоговой проверки по основанию, указанному подпунктом 1;

- возобновление налоговой проверки осуществляется на основании решения и не зависит от завершения действий налогового органа, для совершений которых ранее была приостановлена налоговая проверка;

- в период между возобновлением и приостановлением налоговой проверки должностное лицо, проводящее проверку, вправе истребовать необходимые для проверки документы на основании требования о представлении документов;

- на период действия срока приостановления проведения налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщиков. При этом налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории налогоплательщика, если они не связаны с истребованием документов у налогоплательщика. Кроме того, из совокупности норм статьи 89 и 93 НК РФ не следует, что приостановление срока проверки является основанием для непредставления документов в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган, которые были правомерно истребованы на основании требования налогового органа в ходе проведения налоговой проверки до момента приостановления срока проверки.

Соответствующий вывод можно сделать из судебной практики и разъяснений контролирующих органов.

Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57[3] изложено следующее мнение:

«…26. Согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

При рассмотрении дел, связанных с обжалованием действий налоговых органов, судам необходимо иметь в виду следующее.

По смыслу приведенной нормы в период приостановления выездной налоговой проверки не допускается также получение объяснений налогоплательщика и допрос его сотрудников.

В то же время налоговый орган не лишен права осуществлять действия вне территории (помещения) налогоплательщика, если они не связаны с истребованием у налогоплательщика документов.

Кроме того, налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки…».

В Письме Минфина РФ от 28.06.13 № 03-02-07/1/24644 отмечено, что НК РФ не предусмотрены возврат в период приостановления проведения выездной налоговой проверки копий документов, представленных проверяемым лицом в налоговый орган, приостановление течения установленного срока выполнения требования налогового органа о представлении проверяемым лицом документов, переданного этому лицу до приостановления проведения выездной налоговой проверки, а также сокращение срока проведения выездной налоговой проверки на период подготовки и представления проверяемым лицом в налоговый орган документов, истребованных в ходе этой проверки.

В Письме ФНС РФ от 22.08.14 № СА-4-7/16692[4] даны следующие разъяснения по пункту 26 Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57:

«…При применении данного пункта следует учитывать, что в случае приостановления выездной (повторной выездной) налоговой проверки, течение срока на представление документов, предусмотренного пунктом 3 статьи 93 Кодекса, не приостанавливается…».

В Письме ФНС РФ от 21.11.13 № ЕД-3-2/4395@ изложено:

«…В соответствии с п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 по смыслу п. 9 ст. 89 Кодекса налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки, в сроки, установленные в требовании о представлении документов…».

Аналогичное мнение изложено в Письме ФНС РФ от 07.08.15 № ЕД-4-2/13892@.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.03.15 № Ф02-523/2015 по делу N А19-11326/2014 изложено:

«…Как установлено судами и следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки общества налоговой инспекцией было принято решение от 03.06.2014 N 13-68/149 о приостановлении проведения выездной налоговой проверки. Однако вышеуказанное решение принято налоговой инспекцией и получено законным представителем общества 03.06.2014, в то время как оспариваемое требование о представлении документов (информации) получено законным представителем общества 02.06.2014, в связи с чем требования пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой инспекцией не нарушены, поскольку, как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 26 Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки…».

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.06.18 № Ф02-2019/2018 по делу № А10-3056/2014 судом сделан следующий вывод:

«…В отношении штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки, при этом приостановление проверки на исчисление срока представления документов, установленного статьей 93 Кодекса, по уже выставленному требованию не влияет. В связи с этим, суд апелляционной инстанции посчитал правомерным привлечение к налоговой ответственности, однако снизил штраф в связи с наличием обстоятельств, смягчающих наказание…».

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.01.15 № Ф04-14723/2014 по делу № А46-3968/2014 отмечено, что приостановление выездной налоговой проверки с возобновлением на один день не противоречит НК РФ.

Отметим, что имеются судебные решения из которых следует, что требование о предоставлении документов может быть признано недействительным, если оно вручено одновременно с решением о приостановлением выездной налоговой проверки.

Так, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.09.14 № 08АП-5719/2014 по делу № А81-272/2013, где суд отметил, что так как требование было вручено налогоплательщику одновременно с решением о приостановлении выездной налоговой проверки, то спорные документы фактически запрошены налоговым органом в период приостановления выездной налоговой проверки, что противоречит НК РФ:

«…Суд принимает довод заинтересованного лица о том, что налогоплательщик обязан представить налоговому органу те документы, которые были запрошены до момента приостановления проверки, поскольку он соответствует разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 26 постановлении от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако, требование от 03.02.2012 N 2 было получено ИП Кротовой Е.В. одновременно с решением о приостановлении выездной налоговой проверки от 09.02.2012, а именно 16.02.2012 (т. 54 л.д. 125), что Инспекцией, по сути, не оспаривается, а потому спорные документы фактически запрошены Инспекцией в период приостановления выездной налоговой проверки.

Учитывая изложенное, вывод суда первой инстанции о неправомерности привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, является обоснованным…».

Аналогичный вывод, был сделан в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.04.14 по делу № А81-271/2013.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.11 № 18АП-4563/2011 по делу № А07-20879/2010 судом сделан вывод, что требование о представлении документов является недействительным, так как вручено налогоплательщику одновременно с решением о приостановлении проверки:

«…Кроме того, как верно отметил суд первой инстанции статьей 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации определены правила исчисления сроков. Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

Таким образом, поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено исчисление сроков в часах и минутах, то начало течения срока и для требования о предоставлении документов от 10.10.2010 N 7 (вручено представителю налогоплательщика 10.11.2010), и для решения о приостановлении проверки от 10.11.2010 N 413, начинается одновременно - с 11.11.2010.

Возложение на налогоплательщика дополнительных обязанностей, не предусмотренных законом, и то, обстоятельство, что неисполнение требования могло повлечь привлечение налогоплательщика к ответственности согласно п. 4 ст. 93, ст. 126 НК РФ, на что указано в самом требовании от 10.10.2010 N 7, является нарушением законных прав и интересов налогоплательщика и влечет признание оспариваемого требования о предоставлении документов от 10.10.2010 N 7 недействительным…».

Противоположный вывод судом был сделан в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 19.08.13 по делу № А31-13075/2012, принимая во внимание, что Обществом не представлены доказательства того, каким образом действия налогового органа по вручению требования 23.11.12, которое было вручено одновременно с решением о приостановлении выездной проверки, нарушили его права и законные интересы в сфере осуществления им предпринимательской деятельности и какие неблагоприятные последствия или препятствия возникли при осуществлении предпринимательской деятельности, суд сделал вывод, что  требование от 20.11.12 соответствует действующим нормам налогового законодательства, вынесено инспекцией в пределах предоставленных ей полномочий.

В Определении ВАС РФ от 27.09.13 № ВАС-12720/13 по делу № А50-18260/2012, отказывая Обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным требования от 06.09.12 о предоставлении документов, при том, что 06.09.12 налогоплательщику было вручено требование от 06.09.12  и решение от 06.09.12 о приостановлении налоговой проверки с 07.09.12, суд исходил из того, что доказательства вынесения уполномоченным лицом оспариваемого требования после момента приостановления проведения выездной налоговой проверки обществом не представлены.

Подводя итоги вышеизложенному можно сделать следующие выводы, что нормы НК РФ не запрещают налоговым органам возобновить приостановленную выездную проверку на 1 день. Количество указанных возобновлений и приостановлений выездной проверки на 1 день НК РФ не ограниченно, за исключением случаев прямо предусмотренных пунктом 9 статьи 89 НК РФ.

Нормы НК РФ запрещают налоговым органам совершать действия по истребованию документов в периоде действия срока приостановления выездной налоговой проверки. Вследствие чего, законность требования о предоставлении документов может быть оспорена налогоплательщиком, в случае если такое требование было вручено одновременно с решением о приостановлении выездной проверки.

В случае, если документы на основании требования были истребованы до момента приостановления выездной налоговой проверки, то налогоплательщик обязан предоставить документы в налоговый орган в течение срока, указанного в требовании. Данный подход поддерживается судебной практикой, изложенной нами выше (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.06.18 № Ф02-2019/2018 по делу № А10-3056/2014, Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.13 № 57).

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 января 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit