Главная / Консультации / Общий аудит / О порядке заполнения декларации по налогу на имущество в отношении неотделимых улучшений в арендованных помещениях

О порядке заполнения декларации по налогу на имущество в отношении неотделимых улучшений в арендованных помещениях

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

29.03.2021
Вопрос

Помогите разобраться с вопросом уплаты налога на имущество и заполнения налоговой декларации за 2020.
На балансе ООО учитываются неотделимые улучшения в арендуемые офисы в Москве, и других городах РФ. ОП не выделены на отдельный баланс. Все неотделимые улучшения на балансе ООО.
Как заполняется раздел 1/уплачивается налог: отдельно по каждому ОКТМО? Или все по ОКТМО «головы» у которой неотделимые улучшения находятся на балансе?
Нужно ли заполнять раздел 2.1. отдельно по каждому объекту?
Какой код указывать?
Ответ

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения признаются:

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

2) недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

На основании пункта 5 ПБУ 6/01[1] в составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В рассматриваемом нами случае Организация произвела неотделимые улучшения в арендованном недвижимом имуществе. Стоимость неотделимых улучшений учитывается на балансе Организации.

Следовательно, в отношении стоимости неотделимых улучшений в арендованном недвижимом имуществе Организация признается плательщиком налога на имущество.

В Письме Минфина РФ от 09.11.20 № 03-05-05-01/97169 в отношении возникновения обязанностей по уплате налога на имущество у арендатора недвижимого имущества были даны следующие разъяснения:

«Неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества. Следовательно, неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (помещения), учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия из состава основных средств в порядке, установленном пунктом 29 ПБУ 6/01».

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 24.09.20 № 03-05-05-01/83771, от 09.01.19 № 03-05-05-01/52, от 08.09.17 № 03-05-05-01/57901, ФНС РФ от 11.06.19 № БС-4-21/11266.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

На основании пункта 2 статьи 375 НК РФ налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 НК РФ.

Фискальными органами были даны официальные разъяснения в отношении порядка определения налоговой базы по неотделимым улучшениям в арендованном имуществе, согласно которым налоговая база в отношении неотделимых улучшений определяется как среднегодовая стоимость независимо от того, каким образом определяется налоговая база в отношении самого предмета аренды:

Письмо Минфина РФ от 16.04.19 № 03-05-05-01/27085:

«Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектами налогообложения для российских организаций признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Кодекса.

Согласно статье 130 Гражданского кодекса Российской Федерации к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, объекты незавершенного строительства.

Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств до их выбытия в порядке, установленном пунктом 29 ПБУ 6/01.

Неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества.

Следовательно, неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (помещения торгового центра), учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций в силу пункта 1 статьи 374 Кодекса до их выбытия из состава основных средств арендатора исходя из среднегодовой стоимости имущества, в том числе в случае налогообложения торгового центра в рамках статьи 378.2 Кодекса».

Письмо Минфина РФ от 09.01.19 № 03-05-05-01/52:

«Неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества.

Следовательно, неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (помещения), учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций в силу пункта 1 статьи 374 Кодекса, в том числе в случае включения объекта недвижимого имущества субъектом Российской Федерации в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости в рамках статьи 378.2 Кодекса, до их выбытия из состава основных средств».

Письмо ФНС РФ от 28.12.18 № БС-4-21/25917:

«…если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со ст. 378.2 Кодекса исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 Кодекса.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958».

Применительно к рассматриваемому нами случаю в отношении неотделимых улучшений в арендованное недвижимое имущество, учитываемое на балансе Организации в качестве объектов основных средств, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества.

Вопрос 1. Как заполняется раздел 1/уплачивается налог: отдельно по каждому ОКТМО? Или все по ОКТМО «головы» у которой неотделимые улучшения находятся на балансе?

Главой 30 НК РФ предусмотрен порядок представления налоговой декларации и порядок уплаты налога на имущество в отношении объектов недвижимости, находящихся вне местонахождения самой организации.

Так, в силу статьи 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом и пунктом 1.1 настоящей статьи, налоговую декларацию по налогу.

В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ (для российских организаций), налоговая декларация по налогу представляется в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

Таким образом, в общем случае представление налоговых деклараций и уплата налога осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения самой организации.

В определенных абзацем 2 пункта 1 статьи 386 НК РФ случаях налоговая декларация представляется по месту нахождения самой организации. Наличие на балансе неотделимых улучшений в арендованном недвижимом имуществе в качестве основания для представления налоговой декларации по месту нахождения самой организации в указанном абзаце прямо не поименовано.

В силу пункта 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Постановка на учет в налоговом органе по месту нахождения неотделимых улучшений в арендованном недвижимом имуществе действующим законодательством не предусмотрена.

Нормами НК РФ не разъяснен порядок представления налоговой декларации и уплаты налога на имущество в отношении неотделимых улучшений, произведенных в арендованном недвижимом имуществе.

Фискальными органами по данному вопросу даны следующие разъяснения.

В Письме Минфина РФ от 09.01.19 № 03-05-05-01/52 был сделан вывод о том, что в этом случае уплата налога на имущество организаций и представление налоговой декларации (расчета) осуществляются по месту учета на балансе капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества в качестве основных средств, то есть по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, - в случае, если капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.

Позднее, в совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 11.06.19 № БС-4-21/11266 были даны следующие разъяснения:

«В соответствии с пунктом 1.6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и пунктом 1.6 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, утвержденных приказом N ММВ-7-21/271@, налоговая отчетность заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО). При этом в налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога, коды по ОКТМО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственным данному налоговому органу.

При этом сумма налога, исчисленная в отношении учтенных в качестве основных средств арендатора неотделимых улучшений в арендованный объект основных средств, подлежит уплате в бюджет по соответствующему коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимого имущества».

В Письме ФНС РФ от 15.08.19 № АС-4-21/16183@ также были даны следующие Рекомендации:

«2) О представлении налоговой отчетности по налогу

Статьей 386 Кодекса определены следующие места представления налогоплательщиками налоговой отчетности по налогу (налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу, далее - налоговая отчетность):

- в налоговый орган по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения (абзац первый пункта 1 статьи 386 Кодекса);

- в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации) - в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации и (или) за пределами территории Российской Федерации (для российских организаций) (абзац второй пункта 1 статьи 386 Кодекса);

- в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков - для налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со статьей 83 Кодекса к категории крупнейших (абзац третий пункта 1 статьи 386 Кодекса).

Для представления налоговой отчетности по месту нахождения объектов недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями необходимо понимать, что факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости.

Таким образом, представление налоговой отчетности может осуществляться в налоговый орган по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений, то есть по месту нахождения (учета) арендатора или по месту нахождения (учета) его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, если неотделимые капитальные вложения учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.

3) Об уплате налога в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения

В соответствии со статьей 385 Кодекса организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 Кодекса, в отношении каждого объекта недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1.6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и пунктом 1.6 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций налоговая отчетность заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО).

Следовательно, сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.

При этом в налоговой отчетности в каждом блоке строк с кодами 010 - 040 указываются по строке с кодом 010 код по ОКТМО, по которому подлежит уплате сумма налога, указанная в строке 030 данного блока».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что в отношении неотделимых улучшений в арендованное недвижимое имущество налоговая декларация по налогу на имущество представляется по месту нахождения самой Организации, у которой на балансе в составе основных средств учитываются такие неотделимые улучшения.

При этом налог, исчисленный в отношении неотделимых улучшений, подлежит уплате в бюджет по коду ОКТМО, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости, в котором произведены неотделимые улучшения.

Со ссылкой на приведенное выше Письмо ФНС РФ от 15.08.19 № АС-4-21/16183@ появилось несколько официальных разъяснений ФНС РФ, поддерживающих аналогичную позицию.

Письмо ФНС РФ от 12.09.19 № БС-4-21/18415:

«Согласно пункту 3 Рекомендаций, применяемых с момента издания письма ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@, сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований, соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями».

Письмо ФНС РФ от 16.09.19 № БС-4-21/18550@:

«Согласно пункту 3 Рекомендаций, применяемых с момента издания письма ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@, сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО), соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.

При этом в налоговой отчетности по налогу в каждом блоке строк с кодами 010 - 040 указывается по строке с кодом 010 код по ОКТМО, по которому подлежит уплате сумма налога, указанная в строке 030 данного блока».

Письмо ФНС РФ от 04.10.19 № БС-4-21/20332:

«Согласно пункту 3 рекомендаций по вопросам определения порядка уплаты и представления налоговой отчетности по налогу на имущество организаций в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, произведенных налогоплательщиком в арендованный им объект недвижимости (применяются с момента издания письма ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@), сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО), соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.

Учитывая изложенное, налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговую отчетность в отношении неотделимых капитальных вложений в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, указывая при ее заполнении код по месту учета крупнейшего налогоплательщика (213) и код территориального налогового органа, администрирующего в соответствии с абзацем 6 пункта 2 Рекомендаций начисленные в отношении неотделимых капитальных вложений суммы налога, подлежащие уплате в бюджет по соответствующему коду ОКТМО».

Письмо ФНС РФ от 27.10.20 № БС-4-21/17545@:

«Согласно пункту 3 Рекомендаций, применяемых с момента издания письма ФНС России от 15.08.2019 N АС-4-21/16183@, сумма налога, исчисленная в отношении неотделимых капитальных вложений, находящихся вне местонахождения арендатора или его обособленного подразделения, подлежит уплате в бюджет по коду Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО), соответствующему территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимости с неотделимыми капитальными вложениями.

Согласно пункту 1.6 Порядка заполнения декларации, утвержденного приказом ФНС России от 14.08.2019 N СА-7-21/405@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций в электронной форме и порядка ее заполнения, а также о признании утратившими силу приказов Федеральной налоговой службы от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@ и от 04.10.2018 N ММВ-7-21/575@", декларация заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО)».

Форма декларации по налогу на имущества, которую следует представить по итогам 2020 года, а также порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 14.08.19 № СА-7-21/405@ (далее – Порядок заполнения).

Согласно пункту 1.6 Порядка заполнения Декларация заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО).

С учетом многочисленных разъяснений ФНС РФ можно сделать вывод о том, что в рассматриваемом нами случае в отношении неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимости, находящиеся вне местонахождения Организации и учитываемые на ее балансе, в Разделе 1 Декларации следует указывать код ОКТМО отдельно по каждому объекту в соответствии с его местоположением.

Вопрос 2. Нужно ли заполнять раздел 2.1. отдельно по каждому объекту? Какой код указывать?

В соответствии с пунктом 6.1 Порядка заполнения Раздел 2.1 Декларации заполняется российскими и иностранными организациями в отношении объектов недвижимого имущества, налоговой базой в отношении которых признается среднегодовая стоимость, сумма налога в отношении которых исчисляется в Разделе 2 Декларации.

Пунктом 6.2 Порядка заполнения установлено, что в каждом блоке строк с кодами 010 - 050 Раздела 2.1 Декларации указываются:

1) по строке с кодом 010 указывается код номера объекта, в отношении которого заполняется Раздел 2.1 Декларации. При этом:

- в случае наличия у объекта недвижимого имущества кадастрового номера, указанного в ЕГРН, по строке с кодом 010 указывается код «1»;

- в случае отсутствия у объекта недвижимого имущества кадастрового номера, указанного в ЕГРН, и наличия у объекта недвижимого имущества условного номера, указанного в ЕГРН, по строке с кодом 010 указывается код «2»;

- в случае отсутствия у объекта недвижимого имущества кадастрового номера и условного номера, указанных в ЕГРН, и наличия инвентарного номера, а также присвоенного этому объекту адреса на территории РФ с указанием муниципального образования, по строке с кодом 010 указывается код «3»;

- в случае отсутствия у объекта недвижимого имущества кадастрового номера и условного номера, указанных в ЕГРН, и наличия инвентарного номера при отсутствии присвоенного этому объекту адреса на территории РФ с указанием муниципального образования, по строке с кодом 010 указывается код «4».

 *********                     **********           **********

Консультация размещена не полностью. Полный текст можно посмотреть в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit, или обратиться совершенно бесплатно по эпочте или по телефону к Андрианову Александру Борисовичу ab@knka.ru, +7915-329-02-05 (WhatsApp, Telegram)  



[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел