О порядке зачёта налога, удержанного за пределами РФ

Налог, уплаченный за пределами РФ, может быть вычтен из суммы налога на прибыль, подлежащего уплате на территории РФ, при выполнении следующих условий:

- сумма дохода, с которой был удержан налог за пределами РФ, учтена в составе доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль на территории РФ;

- налог удержан резидентом иностранного государства;

- наличие документа, подтверждающего удержание сумм налога иностранным контрагентом.

Для проведения зачета сумм налога, удержанных у российской организации на территории иностранного государства, российской организацией следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дт 62 Кт 90 – отражена выручка от реализации услуг в размере, установленном договором;

Дт 51 (52) Кт 62 – отражено получение Организацией денежных средств в счет оплаты по договору оказания услуг за вычетом сумм налога;

Дт 76 «Налог, удержанный иностранной организацией» Кт 62 – отражена сумма удержанного налога;

Дт 68 «Налог на прибыль» Кт 76 «Налог, удержанный иностранной организацией» – отражен зачет налога, удержанного налоговым агентом в иностранном государстве, в счет уплаты налога на прибыль.

Обоснование:

В силу пункта 1 статьи 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных настоящей главой (пункт 2 статьи 311 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 311 НК РФ установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, за исключением налога, уплаченного с доходов, не учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 251 настоящего Кодекса, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента.

Подтверждение, указанное в настоящем пункте, действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налогоплательщику.

В письме Минфина РФ от 25.09.2015 № 03-08-05/54902 по вопросу, связанному с порядком применения положений статьи 311 НК РФ, были сделаны следующие выводы:

«… право на зачет налога у организации возникает при наличии у нее действующего документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации, и при условии учета доходов, с которых он был уплачен (удержан), при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в текущем либо предшествующих налоговых периодах».

В письме Минфина РФ от 28.04.2017 № 03-03-06/1/26257 отмечено:

«…возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий: (1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации и (2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве».

Из письма Минфина РФ от 31.05.2017 № 03-12-11/3/33520 следует:

«…возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий:

- обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации;

- фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве».

Из совокупности приведенных норм и разъяснений можно сделать вывод о том, что налог, уплаченный за пределами РФ, может быть вычтен из суммы налога, подлежащего уплате на территории РФ, при выполнении следующих условий:

- сумма дохода, с которой был удержан налог за пределами РФ, учтена в составе доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль на территории РФ;

- налог удержан резидентом иностранного государства;

- наличие документа, подтверждающего удержание сумм налога иностранным контрагентом.

Форма документа, подтверждающего удержания налога, не установлена. Соответственно, документы может быть составлен по форме, которая установлена внутренними законами или обычаями делового оборота иностранного государства (письмо Минфина РФ от 01.02.2024 № 03-04-06/8066).

Также отметим, что согласно установленному порядку зачет сумм налога, выплаченных российской организацией на территории иностранного государства, производится при представлении российской организацией в налоговый орган по месту постановки на учет специальной налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@.

На основании пункта 3 Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения утверждена Приказом ФНС РФ от 02.10.2024 № ЕД-7-3/830@.

В силу пункта 97 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль сумма налога, выплаченная за пределами Российской Федерации и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному статьей 311 НК РФ указывается по строкам 240 – 260 Листа 02.

При этом показатели по строкам 240, 250 и 260 не могут превышать показатели, соответственно, по строкам 180, 190 и 200.

Таким образом, общая сумма налога, удержанного налоговым агентом, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 240 листа 02.

Далее рассмотрим порядок отражения сумм налога, удержанного налогового агента.

Согласно пункту 6 ПБУ 9/99[1] выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 настоящего Положения).

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации (пункт 6.1 ПБУ 9/99).

При этом ПБУ 9/99 не предусматривает уменьшения суммы выручки в случае, если источник выплаты осуществляет удержание налога на доходы в соответствии с законодательством.

Таким образом, по нашему мнению, в учете Организации выручка (дебиторская задолженность) от реализации услуги иностранному контрагенту подлежит отражению в размере, установленном в договоре.

Отметим, что Планом счетов[2] не предусмотрено отдельного счета (субсчета) для учета сумм налогов, удержанных покупателем при выплате Организации дохода.

По нашему мнению, для учета сумм налога, удержанных при выплате покупателем дохода, Организация вправе выделить отдельный субсчет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

С учетом изложенного, на наш взгляд, в учете Организации могут быть отражены следующие записи:

Дт 62 Кт 90 – отражена выручка от реализации услуг в размере, установленном договором;

Дт 51 (52) Кт 62 – отражено получение Организацией денежных средств в счет оплаты по договору оказания услуг за вычетом сумм налога;

Дт 76 «Налог, удержанный иностранной организацией» Кт 62 – отражена сумма удержанного налога;

Дт 68 «Налог на прибыль» Кт 76 «Налог, удержанный иностранной организацией» – отражен зачет налога, удержанного налоговым агентом в иностранном государстве, в счет уплаты налога на прибыль.

Коллегия Налоговых Консультантов, 7 апреля 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit