О порядке уплаты НДС по иным услугам, оказываемым иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе в связи с оказанием электронных услуг

Обязанность по уплате НДС со стоимости иных услуг, не являющихся электронными, возникает у иностранной организации в связи с фактом постановки этой организации на налоговый учет по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ,.

Организация будет вправе принять к вычету НДС, уплаченный иностранной организацией со стоимости иных услуг, на основании следующих документов:

- договора или счета на оплату услуг с НДС, с указанием ИНН и КПП, присвоенных иностранной организацией при ее постановке на налоговый учет;

- платежного поручения с указанием в назначении платежа стоимости услуг с НДС.

Поскольку порядок уплаты НДС иностранными организациями, оказывающими электронные услуги, в отношении иных услуг и основания для получения вычета по такому НДС разъяснены фискальными органами и прямо нормами НК РФ не установлены, мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов в части правомерности вычета такого НДС, если сумма уплаченного НДС будет подтверждена не счетом-фактурой, а договором/счетом и платежным поручением.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в частности:

- организации.

Статьей 11 НК РФ определено, что в качестве организаций понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, международные компании (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (далее - иностранные организации).

Таким образом, иностранные юридические лица признаются налогоплательщиками НДС на территории РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Следовательно, операции по реализации услуг на территории РФ подлежат налогообложению НДС.

С 1 октября 2021 года вступила в силу новая редакция пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ, в которой были уточнены случаи, когда в российской организации возникают обязанности по выполнению функций налогового агента при приобретении у иностранной организации товаров, работ, услуг, местом реализации которых признается территория РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:

- не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории РФ принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

- состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории РФ (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ).

В силу пункта 2 статьи 161 НК РФ для целей пункта 1 настоящей статьи налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Пунктом 3 статьи 174.2 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория РФ, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента.

Таким образом, нормы НК РФ связывают возникновение обязанностей налогового агента у российской организации с фактом постановки на учет иностранной организации в налоговом органе, а также с причиной такой постановки, за исключением случая оказания иностранной организацией электронных услуг, когда у российской организации не возникает обязанностей налогового агента независимо от того, встала ли иностранная организация на налоговый учет.

Отметим, что в отношении услуг, оказанных в электронной форме, положениями пункта 5 статьи 174.2 НК РФ установлено, что сумма налога исчисляется иностранными организациями, подлежащими постановке на учет в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 процента процентная доля налоговой базы.

Так, согласно пункту 4.6 статьи 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранной организации, оказывающей услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ[1], и осуществляющей расчеты непосредственно с покупателями указанных услуг, осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет (снятии с учета) и иных документов, перечень которых утверждается Министерством финансов РФ. Заявление о постановке на учет (снятии с учета) подается указанными в настоящем абзаце иностранными организациями в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала (прекращения) оказания указанных услуг.

Таким образом, у иностранной организации, оказывающей электронные услуги на территории РФ, возникает обязанность встать на учет в налоговом органе в порядке, предусмотренном пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ.

В пункте 1 статьи 161 НК РФ факт постановки иностранной организации на учет в  налоговом органе в связи с оказанием электронных услуг не поименован в качестве основания для возникновения у российской организации – покупателя обязанностей по выполнению функций налогового агента по исчислению и уплате НДС в случае приобретения у такой иностранной организации товаров, работ, услу4г, местом реализации которых признается территория РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе по основаниям, предусмотренным пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, обязана уплачивать самостоятельно НДС, возникающий при реализации иных услуг, не относящихся к электронным.

Отметим, что согласно ранее действующей редакции пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ[2] (до 1 октября 2021 года) возникновение обязанностей налогового агента у российской организации в общем случае было поставлено в зависимость от факта постановки на налоговый учет иностранной организации.

В своих многочисленных письмах со ссылкой на нормы пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ, применяемых до 1 октября 2021 года,  фискальные органы высказывали позицию, согласно которой, иностранные организации, состоящие на налоговом учете в связи с оказанием электронных услуг, самостоятельно уплачивают НДС и в отношении прочих услуг, облагаемых НДС на территории РФ.

Данная позиция была изложена в Письме Минфина РФ от 26.04.19 № 03-07-08/31281:

 «На основании положений статьи 174.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) начиная с 1 января 2019 года при оказании российским организациям (индивидуальным предпринимателям) иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая с 1 января 2019 года услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Таким образом, при приобретении с 1 января 2019 года российской организацией у иностранной организации услуг в электронной форме обязанности налогового агента у российской организации не возникает.

В случае если иностранная организация оказывает российской организации не только услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, но и иные услуги, в том числе консультационные, местом реализации которых на основании статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, то в части таких услуг обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет также возлагается на иностранную организацию. В связи с этим у российской организации, приобретающей у иностранной организации указанные услуги, обязанности по уплате НДС в качестве налогового агента не возникает».

Аналогичная точка зрения была высказана в письмах Минфина РФ от 11.03.21 № 03-07-08/17205, от 19.04.19 № 03-07-08/28275, от 05.04.19 № 03-07-08/24055, от 04.04.19 № 03-07-08/23760, от 04.04.19 № 03-07-08/23761, от 28.03.19 № 03-07-08/21484.

По нашему мнению, на основании изменений, внесенных в пункты 1 и 2 статьи 161 НК РФ, стало более очевидным, что в случае оказания иных услуг иностранными организациями, состоящими на учете в налоговом органе в связи с оказанием электронных услуг, обязанность по исчислению и уплате НДС со стоимости иных услуг возникает у этих иностранных организаций. Российские организации, приобретающие такие услуги, не обязаны выполнять функции налогового агента в этом случае.

Следовательно, если иностранная организация состоит на учете в налоговом органе в силу положений пункта 4.6 статьи 83 НК РФ, у нее возникает обязанность по исчислению и уплате НДС со стоимости иных услуг, оказанных в адрес российской организации..

В отношении правомерности вычета НДС, уплаченного иностранной организацией со стоимости электронных услуг, отметим следующее.

Долгое время оставался не ясным вопрос, каким образом и в каком порядке иностранная организация обязана реализовать свои обязанности по уплате НДС со стоимости услуг, не относящихся к электронным, поскольку данный порядок нормами НК РФ прямо не регламентирован.

В Письме Минфина РФ от 28.07.21 № 03-07-08/60250 по данному вопросу были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Возникает ли обязанность налогового агента по НДС у российского покупателя, приобретающего у иностранного поставщика (иностранного юридического лица), состоящего на учете в российских налоговых органах в качестве поставщика электронных услуг, иные, не электронные, услуги?

В случае если такой обязанности не возникает, каким образом иностранный поставщик, состоящий на учете в российских налоговых органах в качестве поставщика электронных услуг, должен исполнить свои обязанности налогоплательщика НДС по услугам, не являющимся электронными: выставить покупателю счет с выделением НДС и отчитаться по форме КНД 1151115 с уплатой НДС или выставить счет-фактуру покупателю и отчитаться по форме КНД 1151001 с уплатой НДС в порядке и сроки, установленные законодательством о налогах и сборах Российской Федерации, чтобы НДС по услугам, не являющимся электронными, мог быть принят российским покупателем к вычету?

Ответ: На основании положений статьи 174.2 Кодекса при оказании российским организациям (индивидуальным предпринимателям) иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет возлагается на эту иностранную организацию. В связи с этим и с учетом пункта 4.6 статьи 83 Кодекса иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе.

В случае если иностранная организация оказывает не только услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, но и иные услуги, местом реализации которых на основании статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, то в части таких услуг обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет также возлагается на иностранную организацию. При этом исчисление и уплата налога на добавленную стоимость по таким услугам производятся в порядке, аналогичном порядку, действующему в отношении услуг в электронной форме.

Таким образом, в случае приобретения у иностранных организаций как электронных услуг, так и иных услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налогоплательщики налога на добавленную стоимость на основании положений пункта 2.1 статьи 171 Кодекса имеют право на вычет налога при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением суммы налога и указанием ИНН налогоплательщика и КПП иностранной организации, а также документов на перечисление оплаты, включая сумму налога на добавленную стоимость, иностранной организации».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что российская организация вправе принять к вычету НДС, уплаченный иностранной организации со стоимости иных услуг, не являющихся электронными, на основании следующих документов:

- договора или счета на оплату услуг с НДС, с указанием ИНН и КПП, присвоенных иностранной организацией при ее постановке на налоговый учет;

- платежного поручения с указанием в назначении платежа стоимости услуг с НДС.

Следовательно, в случае приобретения иных услуг у иностранной компании, состоящей на учете в налоговом органе по основанию, предусмотренному пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, Организация будет вправе принять к вычету НДС, уплаченный такой иностранной компанией на основании следующих документов:

- договора или счета на оплату услуг с НДС, с указанием ИНН и КПП, присвоенных иностранной организацией при ее постановке на налоговый учет;

- платежного поручения с указанием в назначении платежа стоимости услуг с НДС.

Поскольку порядок уплаты НДС иностранными организациями, оказывающими электронные услуги, в отношении иных услуг и основания для получения вычета по такому НДС разъяснены фискальными органами и прямо нормами НК РФ не установлены, мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налоговых органов в части правомерности вычета такого НДС на основании договора/счета и платежного поручения, без соответствующего счета-фактуры. Оценить вероятность возникновения такого риска не представляется возможным.

Коллегия Налоговых Консультантов, 9 ноября 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit