О порядке уплаты налога на имущество по договорам лизинга недвижимого имущества в связи с применением ФСБУ 25/2018 обеими сторонами договора лизинга

В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объектами налогообложения налогом на имущество признаются:

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса[1].

2) недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 375 НК РФ налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 НК РФ[2].

Таким образом, налог на имущество уплачивается в отношении объектов недвижимого имущества:

- учитываемых налогоплательщиком на балансе в качестве объектов основных средств в случае, если налоговая база определяется как среднегодовая стоимость этого имущества;

- принадлежащих налогоплательщику на праве собственности в случае, если налоговая база определяется как их кадастровая стоимость с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного, в части недвижимого имущества, включенного в перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость налог на имущество уплачивает собственником такого недвижимого имущества, независимо от способа бухгалтерского учета этого объекта арендодателем и арендатором.

Следовательно, в части недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база определяется как кадастровая стоимость, налог на имущество уплачивается лизингодателем.

В части недвижимого имущества, налоговая база по которому определяется как его среднегодовая стоимость, налог на имущество уплачивается балансодержателем данного имущества, учитываемого в качестве основного средства.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета недвижимого имущества, являющегося объектом аренды.

ФСБУ 25/2018[3] устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества, допустимые способы ведения бухгалтерского учета таких объектов, состав и содержание указанной информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций.

Пунктом 2 ФСБУ 25/2018 установлено, что настоящий Стандарт применяется вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) и иных сходных договорах условий в соответствии с которыми имущество, предоставляемое за плату во временное пользование в целом или отдельно по каждой из частей (далее - предмет аренды), учитывается на балансе арендодателя или арендатора.

Таким образом, арендодатель (лизингодатель) и арендатор (лизингополучатель) осуществляют бухгалтерский учет договоров аренды (лизинга), независимо друг от друга и независимо от того, на чьем балансе в соответствии с договором подлежит отражению имущество, являющееся предметом аренды (лизинга).

Учет у арендодателя

Согласно пункту 24 ФСБУ 25/2018 объекты учета аренды классифицируются арендодателем на дату, указанную в пункте 6[4] настоящего Стандарта, в качестве объектов учета операционной аренды[5] или объектов учета неоперационной (финансовой) аренды[6]. Данная классификация производится арендодателем по каждому договору аренды (промежуточным арендодателем - по каждому договору субаренды) с учетом требования приоритета содержания перед формой.

Пунктом 29 ФСБУ 25/2018 установлено, что объекты учета неоперационной (финансовой) аренды учитываются арендодателем в соответствии с пунктами 32 – 40 настоящего Стандарта.

Объекты учета операционной аренды учитываются арендодателем в соответствии с пунктами 41 – 42 настоящего Стандарта.

В случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды (пункт 32 ФСБУ 25/2018).

В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (пункт 41 ФСБУ 25/2018).

С учетом изложенного в зависимости от квалификации договора аренды в учете арендодателя подлежит отражению:

- актив в виде инвестиции в аренду при неоперационной (финансовой) аренде;

- актив в виде основного средства при операционной аренде.

Учет у арендатора

В соответствии с пунктом 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом.

Пунктами 11 и 12 ФСБУ 25/2018 установлены условия[7], при которых арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде.

В пункте 3 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.19 № ИС-учет-15[8] указано, что арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом и обязательство по аренде. Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется (за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки.

Таким образом, в общем случае, арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом. Данный актив подлежит отражению в порядке, аналогичном учету основных средств, при этом стоимость права пользования погашается посредством начисления амортизации.

В случаях, предусмотренных пунктами 11 и 12 ФСБУ 25/2018, арендатор вправе не отражать право пользования активом.

С учетом всего вышеизложенного, по нашему мнению, налог на имущество в отношении недвижимого имущества, являющегося объектом аренды, уплачивается следующим образом:

Аналогичные выводы содержат письма Минфина РФ от 17.01.20 № 03-05-05-01/2146, от 13.12.19 № 03-05-05-01/97674.

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 февраля 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit