О порядке учета расходов на корпоративный транспорт

Расходы на приобретение автобуса в виде лизинговых платежей, а также расходы на обслуживание (заработная плата водителя, ГСМ и т.д.) могут учитываться при исчислении налога на прибыль в случае наличия технологических условий производства или условий трудовых договоров, а также оформления путевого листа.

Организация вправе принять к вычету предъявленный лизингодателем НДС в случае выполнения условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

При доставке работников к месту работы и обратно дохода облагаемого НДФЛ или страховыми взносами у них не возникает.

Обоснование:

Налог на прибыль

Как следует из опроса, Организация приобретает автобусы в следующих целях:

- доставка работников к месту работы и обратно;

- перевозка сотрудников в иных целях;

- использования для иных нужд Организации.

Соответственно, можно предположить, что ведущей причиной приобретения и основным видом использования автобуса будет доставка работников к месту работы и обратно.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ необходимыми условиями для признания расходов в целях исчисления налога на прибыль являются:

- надлежащее документальное подтверждение;

- экономическая обоснованность и направленность на получение дохода;

- отсутствия расходов в перечне, предусмотренном статьей 270 НК РФ.

Таким образом, Организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль любые обоснованные и документально подтвержденные расходы, в случае если они не поименованы в статье 270 НК РФ.

В соответствии с пунктом 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Учитывая вышеизложенное, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что при исчислении налога на прибыль организация может учесть расходы на доставку работников к месту работы и обратно, только в случаях:

- если такая доставка обусловлена технологическими особенностями производства;

- если доставка предусмотрена трудовыми договорами.

По нашему мнению, из приведенной нормы следует, что имеют место два разных основания для признания таких расходов в целях исчисления налога на прибыль.

В первом случае расходы учитываются в соответствии с положениями статьи 264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Осуществление таких расходов вызвано технологическими особенностями производства.

Во втором случае расходы учитываются в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в качестве расходов на оплату труда, предусмотренных трудовыми и/или коллективными договорами.

Данный подход подтверждается письмом Минфина РФ от 27.11.2015 № 03-03-06/1/69181:

 «На основании пункта 26 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Учитывая изложенное, по мнению Департамента, организация вправе отнести в состав расходов затраты, связанные с перевозкой работников службами такси, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства либо предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами как система оплаты труда, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

В письме от 16.04.2019 № 03-03-07/26913 Минфин РФ указал:

«При этом на основании пункта 26 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии со статьей 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, если расходы организации по возмещению затрат работника по проезду на работу и возвращению с работы являются формой системы оплаты труда, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.

В случае если указанные расходы организации не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций».

Аналогичный подход изложен в письме Минфина РФ от 16.03.2017 № 03-04-06/15198:

«Установленный статьей 255 Кодекса перечень расходов на оплату труда не является закрытым, и согласно пункту 25 указанной статьи Кодекса к расходам на оплату труда относятся также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором.

При этом на основании пункта 26 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем расходы на оплату проезда к месту работы работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, так как включение указанных сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением налога на доходы физических лиц).

При отсутствии такой возможности расходы на оплату проезда к месту работы работников в целях налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными выплатами, не предусмотрен. В этом случае указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в пункте 26 статьи 270 Кодекса».

Из приведенных выше разъяснений можно сделать вывод о том, что расходы на проезд сотрудника к месту работы и обратно могут быть учтены при исчислении налога на прибыль при выполнении одного из условий, установленных пунктом 26 статьи 270 НК РФ.

Позднее Минфином РФ были даны разъяснения следующего содержания (письма Минфина РФ от 17.01.2023 № 03-03-06/1/2763, от 19.01.2021 № 03-03-06/1/2239, от 06.11.2020 № 03-04-06/96911):

«В соответствии с пунктом 26 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Следовательно, в случае если расходы налогоплательщиком на оплату проезда к месту работы и обратно произведены в силу технологических особенностей производства, а также если такие расходы являются формой системы оплаты труда у данного налогоплательщика, то они могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии соблюдения критериев статьи 252 Кодекса. В иных случаях расходы на оплату проезда к месту работы и обратно не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пункта 26 статьи 270 Кодекса».

По нашему мнению, из данных писем невозможно сделать однозначный вывод о том, нужно ли для признания в расходах по прибыли выполнения двух условий или достаточно одного. Специалисты придерживаются мнения, что Минфин РФ подразумевает выполнение одного условия: либо технологические условия производства, либо трудовой договор.

Учитывая изложенное, документальное оформление необходимости доставки сотрудников к месту работы и обратно будет зависеть от того какое из вышеуказанных условий выполняется.

Технологические условия производства

В первую очередь отметим, что НК РФ не установлено, что следует понимать под понятием «технологические особенности производства».

Из анализа писем Минфина РФ и судебной практики можно сделать вывод, что к технологическим особенностям производства, которые обосновывают необходимость доставки работников к месту работы и обратно, могут быть отнесены, в том числе отсутствие маршрутов общественного транспорта в районе расположения производства.

При этом, на наш взгляд, к отсутствию маршрута могут быть приравнены также маршруты:

- которые расположены достаточно отдалено от Организации;

- излишне длинные (корпоративный транспорт позволяет значительно быстрее добираться к месту работы);

- неудачно расположенные остановки общественного транспорта (работники вынуждены от остановки добираться к месту работы по неблагоустроенной территории и т.д.)

- время движения рейсов общественного транспорта не позволяет работникам своевременно добираться к месту работы и обратно и т.д.

Данные особенности маршрутов общественного транспорта или отсутствие маршрутов общественного транспорта должны быть подтверждены документально.

Таким подтверждением может быть справка об отсутствии рейсов общественного транспорта, выданная соответствующей организацией (например, Мосгортрансом).

Скриншоты сайта Мосгортранса с соответствующими маршрутами (с указанием остановок и времени движения транспортного средства по маршруту) и т.д.

Условия трудового договора

Если организация корпоративного транспорта не обусловлена технологическими условиями, то условие обеспечения корпоративным транспортом сотрудником должно быть предусмотрено трудовыми договорами (положением об оплате труда).

Учитывая изложенное, в случае выполнения одного из указанных условий, по нашему мнению, Организация вправе учитывать при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с доставкой сотрудников к месту работы и обратно.

Однако, помимо указанных документов, Организации также необходимо документальное подтверждение фактического использования транспортного средства в указанных целях.

Таким документом, на наш взгляд, является путовой лист, в котором указан маршрут автобуса (как маршрут доставки работников по места работы и обратно, так и маршрут иных разовых поездок). Указанные данные будут подтверждать экономическую обоснованность использования автобуса, а, значит, и расходов на его приобретение и содержание.

Контролирующие органы настаивают на оформлении путевых листов в целях подтверждения экономической обоснованности расходов в виде ГСМ (письмо Минфина РФ от 21.06.2023 № 03-03-06/1/57550). Однако, путевой лист подтверждает не только экономическую обоснованность расходов на ГСМ, но также и иные расходы, связанные с обслуживание транспортного средства и расходов на его приобретение.

Поскольку автобусы приобретаются в основном с целью доставки сотрудников к месту работы и обратно, то вопрос учета расходов на приобретение и обслуживание этого автобуса, по нашему мнению, следует рассматривать исходя из этого.

То есть разовые поездки автобуса, не связанные с деятельностью Организации, не будут оказывать влияния на расходы в целом (например, лизинговые платежи). Однако, расходы, которые могут быть прямо отнесены в таким поездкам (ГСМ), будут признаваться экономически необоснованными.

Учитывая изложенное, расходы на приобретение автобуса в виде лизинговых платежей, а также расходы на обслуживание (заработная плата водителя, ГСМ и т.д.) могут учитываться при исчислении налога на прибыль в случае выполнения вышеуказанных условий (наличие технологических условий производства, условия трудовых договоров, оформление путевого листа).

НДС

В общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, в случае если одновременно выполняются все приведенные условия, Организация вправе принять предъявленный ей лизингодателем НДС к вычету.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В силу пункта 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

В пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ был сделан следующий вывод[1]: «…Получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается налогом, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина…».

Таким образом, в общем случае, при оплате товаров (работ, услуг) организацией в интересах физического лица у такого физического лица возникает доход в натуральной форме в сумме, равной стоимости оплаченных товаров (работ, услуг).

Однако в случае, если приобретение товаров (работ, услуг) связано с интересом организации, то дохода у физического лица не возникает.

В рассматриваемом случае, организация доставки работников к месту работы и обратно, осуществляется в интересах самой Организации, соответственно у работников не возникает дохода.

Кроме того, в рассматриваемом случае речь идет о предоставлении услуги, стоимость которой не определена, а, значит, не может быть определена сумма дохода.

Также невозможно будет определить кто конкретно из сотрудников получил доход, если автобус не оборудован соответствующей техникой.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, при доставке работников к месту работы и обратно дохода облагаемого НДФЛ у них не возникает.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина РФ от 17.01.2023 № 03-03-06/1/2763:

«Что касается вопроса обложения налогом на доходы физических лиц при доставке наемным транспортом сотрудника на работу и обратно, обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

В определенных случаях, обусловленных, например, ограниченной транспортной доступностью или производственной необходимостью, доставка работников до места работы может осуществляться от пункта сбора до места нахождения организации и обратно.

В указанном случае оплата организацией проезда своих работников от пункта сбора до места работы и обратно, по мнению Департамента, не приводит к возникновению у таких работников дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц».

Страховые взносы

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу таких физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования  в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пункта 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статьи 422 НК РФ.

В соответствии с пунктом 7 статьи 421 НК РФ при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Таким образом, страховыми взносами облагаются выплаты в пользу физических лиц в денежной и натуральной формах в рамках трудовых отношений.

Как было указано выше, доставка сотрудников к месту работы и обратно может осуществляться в связи с технологическими особенностями производства или в случае, если это предусмотрено трудовым договором.

В случае, если организация доставки сотрудников не будет предусмотрена в трудовом договоре, то объекта обложения страховыми взносами не возникает.

В случае, если Организация примет решение внести соответствующие условий в трудовой договор, отметим следующее.

Как было указано выше в рассматриваемом случае речь идет о предоставлении услуги, стоимость которой не определена, а, значит, не может быть определена сумма дохода.

Также невозможно будет определить, кто конкретно из сотрудников получил доход, если автобус не оборудован соответствующей техникой.

То есть в данной ситуации невозможно определить сумму выплаты, подлежащую обложению страховыми взносами.

В связи с этим, по нашему мнению, объекта обложения страховыми взносами не возникает.

Таким образом, по нашему мнению, расходы на доставку сотрудников к месту работы и обратно не облагаются страховыми взносами.

Коллегия Налоговый Консультантов, 25 апреля 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit