О порядке учета операций с давальческим сырьем

Ответ

Как правило, передача давальческого сырья в переработку осуществляется на основании договора подряда.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (пункт 1 статьи 702 ГК РФ).

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (пункт 1 статьи 703 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (пункт 1 статьи 220 ГК РФ).

По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику (пункт 2 статьи 703 ГК РФ).

Подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (пункт 1 статьи 713 ГК РФ).

Из указанных норм, можно сделать вывод, что при передаче материалов для переработки подрядчику право собственности на него сохраняется у заказчика. При этом подрядчик после окончания работы представляет заказчику отчет об израсходованных материалах и передает права на результат работ заказчику.

Бухгалтерский учет

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» утвержден Приказом Минфина РФ от 15.11.19 № 180н (далее по тексту – ФСБУ 5/2019).

Согласно пункту 1 ФСБУ 5/2019 настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций.

Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено настоящим Стандартом (пункт 9 ФСБУ 5/219).

Пунктом 10 ФСБУ 5/2019 установлено, что в фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования. Для целей настоящего Стандарта затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов. Не считается затратами предварительная оплата поставщику (подрядчику) до момента исполнения им своих договорных обязанностей предоставления запасов, выполнения работ, оказания услуг.

В фактическую себестоимость запасов также включаются затраты, перечисленные в пункте 11 ФСБУ 5/2019.

Порядок учета материалов, переданных на переработку, ФСБУ 5/2019 не раскрывает.

В ранее действовавших Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ[1] в отношении предусматривался следующие порядок: организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (пункт 157).

По нашему мнению, указанный порядок применим и на сегодняшний день, так как он соответствует действующему Плану счетов[2].

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что на субсчете 10.7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Продукция, получаемая после переработки, принимается к учету по фактической себестоимости (пункт 10 ФСБУ 5/2019).

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, фактическая стоимость продукции будет формироваться из стоимости использованных материалов и стоимости работ подрядчика.

Формируется указанная фактическая себестоимость на счете 20 «Основное производство».

Расходы, включаемые в фактическую себестоимость готовой продукции, учитываются на счете 20 на основании следующих документов:

- отчет подрядчика об израсходованных материалах;

- акт выполненных работ, выставленный подрядчиком.

На основании указанных документов, в бухгалтерском учете заказчика будут отражены следующие записи:

Дт 10 Кт 60- приобретены материалы;

Дт 10.7 Кт 10 - материалы переданы в переработку;

Дт 20 Кт 10.7 – списаны материалы, переданные на переработку;

Дт 20 Кт 60 – учтена стоимость работ подрядчика;

Дт 19 Кт 60 – принят к учету НДС, предъявленный подрядчиком;

Дт 43 Кт 20 – принята к учету готовая продукция.

НДС

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Под реализацией понимается передача на возмездной/безвозмездной основе права собственности на товары (пункт 1 статьи 39 НК РФ). Товарами признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Поскольку при передаче сырья в переработку не происходит перехода права собственности от заказчика к подрядчику, данная передача, по нашему мнению, не признается реализацией, а, следовательно, не возникает объекта налогообложения.

В отношении «входящего» НДС отметим, что в общем случае, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, в случае, если одновременно выполняются все приведенные условия, организация вправе принять предъявленный ей продавцом НДС к вычету.

Применительно к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, условие о приобретении товаров (работ, услуг) будет выполняться в случае, если результаты переработки материалов будут использованы в деятельности облагаемой НДС (например, изготовленная готовая продукция при реализации облагается НДС).

Налог на прибыль

Поскольку при передаче материалов в переработку подрядчику право собственности не происходит, то основания для списания их стоимости в расходы отсутствуют.

Списание материалов, переданных на переработку, осуществляется на основании отчета переработчика (письмо УМНС России по г. Москве от 17.08.04 № 26-12/54019).

Расходы, связанные с производством готовой продукции учитываются в порядке, предусмотренном учетной политикой налогоплательщика.

Согласно статье 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Расходы, не отнесенные налогоплательщиком к прямым, признаются косвенными расходами.

Поскольку у нас отсутствует иная информация, то при ответе мы будем исходить из того, что расходы, связанные с производством готовой продукции путем передачи сырья в переработку, признаются прямыми.

Сумма прямых расходов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализована произведенная в результате переработки продукция, в стоимости которой они учтены (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Таким образом, стоимость переданных в переработку материалов будет признана в расходах при реализации готовой продукции.

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 сентября 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел