о порядке составления отчета к Акту подрядчиком

В соответствии с пунктом 1 статьи 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Пунктом 3 статьи 720 ГК РФ установлено, что заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.

Согласно пункту 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

В соответствии со статьёй 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьёй 783 ГК РФ установлено, что общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Таким образом, нормы ГК РФ прямо устанавливают обязанность по оформлению акта выполненных работ, оформляемого подписью обеих сторон только для договоров строительного подряда.

Для иных договоров подряда или договоров оказания услуг обязанность по составлению акта законодательством не предусмотрена.

В соответствии с пунктом 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации порядок сдачи приёмки результатов работ или оказанных услуг определяется условиями договора:

1. Если из условий договора прямо следует, что отчёт наравне с актом является документом, подтверждающим приёмку заказчиком выполненных работ (оказанных услуг),[1] то данный отчёт так же как и акт должен быть подписан лицами, имеющими право действовать от имени юридического лица со стороны заказчика, и со стороны исполнителя.

2. Если из условий договора следует, что отчёт (детализация, расшифровка) работ, услуг носят справочный характер и не является документом,  подтверждающим сдачу-приёмку выполненных работ (оказанных услуг), то такой документ может быть предоставлен контрагентом в свободной форме за подписью фактического исполнителя, руководителя структурного подразделения исполнителя, или вовсе без подписи, если форма такого отчёта и условие о подписи не согласованы сторонами. При этом у Организации отсутствует обязанность по подписи данного документа (если иное условие не содержится в договоре).

По сложившейся судебной практике, подписанный с обеих сторон акт является доказательством надлежаще оказанных услуг. Например, в Постановлении АС Уральского округа от 22.03.19 № Ф09-902/19 по делу № А76-28653/2016 указано:

«Проанализировав возникшие между сторонами правоотношения, суды первой и апелляционной инстанций правильно квалифицировали их как отношения из договора возмездного оказания услуг, в связи с чем применили нормы главы 39 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Согласно статье 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Исходя из положений статьи 720 ГК РФ надлежащим доказательством выполнения работ, их стоимости по договору подряда являются акты приемки выполненных работ.

В качестве подтверждения факта оказания услуг по договору на сумму 9 626 032 руб. в материалы дела представлены акты сдачи-приемки оказанных услуг от 18.08.2016 N 3, от 31.08.2016 N 4, от 25.09.2016 N 5, от 25.10.2016 N 6, от 25.11.2016 N 7, подписанные исполнителем в одностороннем порядке.

По смыслу статей 702, 711, 740, 746 ГК РФ, пункта 8 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" основанием для возникновения у подрядчика обязательства по оплате выполненных работ являются сдача подрядчиком и принятие заказчиком результатов работы.

Исходя из вышеназванных правовых норм и соответствующих разъяснений, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства по правилам норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, рассмотрев доводы и возражения лиц, участвующих в деле, принимая во внимание всю совокупность установленных по делу доказательств, результаты судебной экспертизы, учитывая, что фактическое оказание услуг по строительному контролю по договору от 05.05.2016 N ЧИМ-334/16 обществом "Эксперт-СтройКонтроль" на строительной площадке стадиона на 45 000 зрительских мест в г. Волгограде, проспект им. В.И. Ленина, д. 76, в период с 05.05.2016 по 25.11.2016 имело место только в период с 05.05.2016 по 18.07.2016 и подтверждается наличием в актах N 1 и N 2 подписей обеих сторон, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что услуги, поименованные в актах от 18.08.2016 N 3, от 31.08.2016 N 4, от 25.09.2016 N 5, от 25.10.2016 N 6, от 25.11.2016 N 7, оплате не подлежат, и обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований».

На наш взгляд, если такое условие предусмотрено в договоре, то подписанный сторонами отчёт в совокупности с актом является документом, удостоверяющим приёмку Организацией результатов работ (оказанных услуг), а также отсутствие у Организации претензий к объёму и качеству выполненных работ (оказанных услуг). Также данный документ является основанием для проведения расчётов между сторонами договора.

Если отчёт (детализация, расшифровка) не являются в соответствии  с условиями договора документом, подтверждающим приёмку выполненных работ (оказанных услуг), то отсутствие в таком документе подписей (как уполномоченных лиц, так и исполнителей) не несёт в себе каких либо рисков.

Вместе с этим отмечаем, что подобный отчёт может понадобиться в случае возникновения спорных ситуаций при сдаче-приёмке результатов работ (оказанных услуг). На наш взгляд, подробный отчёт с подписью уполномоченного лица будет являться основным аргументом при разрешении споров между сторонами договора. 

В отношении налоговых рисков обращаем Ваше внимание на следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходы учитываются для целей налогообложения при одновременном соблюдении следующих условий:

- расходы отсутствуют в перечне непринимаемых (статья 270 НК РФ);

- расходы экономически обоснованы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получении дохода;

- расходы имеют надлежащее документальное подтверждение.

При этом нормы налогового законодательства не устанавливают конкретных форм подтверждающих документов. Данное мнение находит подтверждение в Письме Минфина РФ от 14.05.18 № 03-03-06/1/31933:

«С целью формирования данных налогового учета необходимо наличие надлежащим образом оформленных оправдательных документов, подтверждающих понесенные расходы. При этом следует отметить, что НК РФ не регламентирует перечень документов или мероприятий, подтверждающих производственный характер.»

В соответствии со статьёй 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются, в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

При этом согласно пункту 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[2] каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

На наш взгляд, в отношении принятых результатов работ (оказанных услуг) первичным учётным документом является акт выполненных работ (оказанных услуг). Отчёт (детализация, расшифровка) может рассматриваться в качестве первичного документа только в том случае, если такой документ является документом, подтверждающим приёмку выполненных работ (оказанных услуг) наравне с актом (или заменяет его). В иных случаях такой отчёт (детализация, расшифровка) первичным учётным документом не является.

Таким образом, если в соответствии с условиями договора отчёт наравне с актом является документом, подтверждающим приёмку, то налоговые органы вправе требовать данный документ с подписями уполномоченных лиц со стороны заказчика и исполнителя.

При отсутствии такого условия в договоре налоговые органы не вправе требовать такой документ, подписанный уполномоченными лицами. И отсутствие такого документа само по себе не может являться основанием для отказа в признании расходов при исчислении налога на прибыль и вычетов по НДС.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Руководствуясь данной нормой, налоговые органы могут подставить под сомнение реальность сделки. Из существующих официальных разъяснений следует, что расшифровка оказанных услуг (как с подписью уполномоченного лица, так и с подписью исполнителя) является достаточным подтверждением реальности совершённых хозяйственных операций.

Письмом ФНС РФ от 17.07.15 № СА-4-7/12693@ направлен обзор судебных актов, вынесенных Верховным судом РФ по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015, в котором изложено:

«При оценке реальности оказания налогоплательщику консультационных услуг, он должен представить первичные учетные документы, позволяющие достоверно установить объем, стоимость и количество оказанных ему контрагентом консультационных услуг.

Основанием доначисления указанного налога послужил вывод инспекции о необоснованном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченного обществом в рамках консультационных юридических услуг, оказанных налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью "Центр правовых технологий "Инфраструктура и Инвестиции" по договору от 01.08.2008 N 190.

При рассмотрении дела суды, изучив полно и всесторонне представленные в материалы дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установили, что обществом в подтверждение своего права на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость не представлены первичные учетные документы, позволяющие достоверно установить объем, стоимость и количество оказанных ему контрагентом консультационных услуг.

Учитывая заявительный характер налоговых вычетов, подтверждение правомерности их применения лежит на налогоплательщике.

Указанный вывод содержится в Определении Верховного суда Российской Федерации от 29 октября 2014 г. N 308-КГ14-2792».

Существующая судебная практика также свидетельствует о том, что для оценки правомерности исчисления налога на прибыль и НДС налоговые органы уделяют  пристальное внимание изучению реальности хозяйственных операций, которое проводится на основании анализа информации, содержащейся во всех документах, сопровождающих исполнение сторонами принятых на себя обязательств по договору.

При этом наличие только акта, не содержащего детализацию оказанных услуг при отсутствии иных документов, (особенно предусмотренных договором), которые свидетельствуют о взаимодействии сторон при исполнении договоров, нередко трактуется как соблюдение юридических формальностей, но не как однозначное подтверждение факта реальности хозяйственной операции.

Обращаем Ваше внимание на Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.07.16 № Ф08-3871/2016 по делу № А01-1790/2015:[3]

«Судебные инстанции установили, что основанием для начисления спорных сумм налогов, штрафов и пеней явился вывод инспекции о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду путем заключения договора возмездного оказания услуг с взаимозависимой организацией, указанное обстоятельство повлияло на результаты сделки и налоговые обязательства общества, поскольку представленные в обоснование применения налоговых вычетов документы и результаты контрольных мероприятий подтверждают экономическую неоправданность и необоснованность предъявления к вычету НДС и отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль затрат на консультационные услуги ООО "Волховец УК".

<…>Суды, в соответствии с требованиями норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовали результаты контрольных мероприятий, счета-фактуры, акты сдачи-приемки выполненных работ, платежные поручения и установили, что счета-фактуры, представленные обществом в обоснование заявленных налоговых вычетов по приобретенным у ООО "Волховец УК" услугам, не соответствуют требованиям подпункта 5 пункта 5 статьи 169 Кодекса, поскольку не содержат описания конкретных выполненных работ, оказанных услуг, в счетах-фактурах не раскрыто содержание хозяйственной операции; акты сдачи-приемки выполненных работ носят формальный характер, идентичны по содержанию и не раскрывают содержание хозяйственных операций, содержат лишь обобщенную информацию и не содержат ссылки на отчеты исполнителей, информацию, кем и какие конкретно осуществлены консультации или оказаны конкретные услуги за определенный месяц; отсутствуют данные о формировании цены и определении стоимости по конкретным видам оказанных услуг, при этом протоколы согласования договорной цены отсутствуют.

Таким образом, установив, что из представленных налогоплательщиком к проверке первичных документов невозможно определить, какую конкретно услугу ему оказал контрагент, ее объем, характер, конкретно результаты каких услуг оплачены, из какого расчета сложилась конкретная цена услуги, суды сделали правильный вывод о том, что общество не представило к проверке инспекции и суду первичные учетные документы, которые одновременно подтверждают количество, объем и стоимость консультационных услуг, необходимость их оплаты ежемесячно в заявленном размере.

<…>Таким образом, в данном случае, является правильным вывод судов, о том, что налоговый орган доказал получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, и, соответственно, необоснованность предъявления к вычету НДС и отнесения на расходы в целях исчисления налога на прибыль затрат, понесенных обществом на консультационные услуги ООО "Волховец УК"»[4].

Таким образом, по нашему мнению, в случае если отчёт является документном, подтверждающим приёмку работ (услуг), то наличие такого документа с подписью уполномоченных лиц является обязательным для подтверждения правомерности учёта расходов, принятия НДС к вычету.

В случае если договором установлена обязанность исполнителя представить отчёт о выполненных работах (как с подписью уполномоченного лица, так и с подписью исполнителя), то такой отчёт будет служить документом, подтверждающим реальность свершённой хозяйственной операции в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов.

При этом в случае если отчёт не является документом, подтверждающим приёмку работ (услуг), то наличие в таком отчёте подписи сотрудника Организации (в том числе уполномоченного действовать от её имени), на наш взгляд, не будет способствовать снижению налогового риска.

Далее  представим итоги проведённого исследования в таблице:

Коллегия Налоговых Консультантов, 9 октября 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit