О порядке признания расходов в БУ по ликвидации скважины

Ответ

В соответствии с пунктом 9 статьи 22 Закона № 2395-1[1]  пользователь недр обязан обеспечить сохранность разведочных горных выработок и буровых скважин, которые могут быть использованы при разработке месторождений и (или) в иных хозяйственных целях; ликвидацию в установленном порядке горных выработок и буровых скважин, не подлежащих использованию.

ПБУ 24/2011[2] применяется организациями, осуществляющими затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых (далее - поисковые затраты) на определенном участке недр.

ПБУ 24/2011 применяется организациями в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (далее - коммерческая целесообразность добычи).

Таким образом, в отношении затрат на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых (поисковых затрат) на участке недр до установления и документального подтверждения вероятности коммерческой целесообразности добычи на таком участке недр применяются положения ПБУ 24/2011.

Согласно пункту 4 ПБУ 24/2011 организация устанавливает виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами. Остальные поисковые затраты признаются расходами по обычным видам деятельности.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 24/2011 поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами (далее - поисковые активы), как правило, относятся к отдельному участку недр, в отношении которого организация имеет лицензию, дающую право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых.

Поисковые затраты, относящиеся в основном к приобретению (созданию) объекта, имеющего материально-вещественную форму, признаются материальными поисковыми активами (пункт 6 ПБУ 24/2011).

Как указано пунктом 7 ПБУ 24/2011, к материальным поисковым активам, как правило, относятся используемые в процессе поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки полезных ископаемых:

а) сооружения (система трубопроводов и т.д.);

б) оборудование (специализированные буровые установки, насосные агрегаты, резервуары и т.д.);

в) транспортные средства.

Материальные и нематериальные поисковые активы учитываются на отдельных субсчетах к счету учета вложений во внеоборотные активы (пункт 9 ПБУ 24/2011).

Единица бухгалтерского учета материальных и нематериальных поисковых активов определяется организацией применительно к правилам бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов соответственно (пункт 10 ПБУ 24/2011).

Согласно пункту 6 ПБУ 6/01[3] единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Таким образом, в данном случае скважина относится  к материальному поисковому активу и представляет собой отдельный инвентарный объект, выполняющий самостоятельные функции, учет которой осуществляется на отдельном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На основании пункта 12 ПБУ 24/2011 при признании в бухгалтерском учете поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат.

Согласно пункту 13 ПБУ 24/2011 в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов включаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен поисковый актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные и патентные пошлины;

амортизация иных внеоборотных активов (включая поисковые активы), использованных непосредственно при создании поискового актива;

вознаграждения работникам, непосредственно занятым при создании поискового актива;

обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) поискового актива, обеспечением условий для его использования в запланированных целях.

Из приведенных положений следует, что в учете материальные поисковые активы оцениваются по сумме фактических затрат, к которым относятся затраты, непосредственно связанные с приобретением (созданием) материального поискового актива, обеспечение условий для использования материального поискового актива в запланированных целях.

По нашему мнению, расходы на ликвидацию скважины не связаны ни с приобретением (созданием) скважины, ни с обеспечением условий для использования в запланированных целях (т.к. как фактически использование скважины с ее ликвидацией прекращается). Кроме того, отметим, что в фактические затраты включаются обязательства по ликвидации сооружений, которые возникают в связи с выполнением работ по поиску и разведке полезных  ископаемых и такие работы связаны с признаваемыми поисковыми активами (скважиной), т.е. в данном случае не рассматриваются обязательства по ликвидации самого материального поискового актива.

Следовательно, по нашему мнению, затраты по ликвидации не формируют фактические затраты по приобретению (созданию) скважины № 4.

На основании пункта 14 ПБУ 24/2011 в фактические затраты на приобретение (создание) поисковых активов не включаются:

возмещаемые суммы налогов;

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых и относятся к отдельному участку недр, на котором организация выполняет такие работы.

В рассматриваемом случае, работы по ликвидации не связаны с выполнением работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых  и разведке полезных ископаемых, т.к. на  момент совершения ликвидационных работ ни поиск, ни оценка месторождений полезных ископаемых, ни разведка полезных ископаемых не осуществляется.

Особенности прекращения признания поисковых активов предусмотрены разделом V ПБУ 24/2011.

Организация прекращает признание поисковых активов в отношении определенного участка недр при подтверждении коммерческой целесообразности добычи или признании добычи полезных ископаемых бесперспективной на нем (пункт 21 ПБУ 24/2011).

Организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр (пункт 22 ПБУ 24/2011).

Стоимость материального или нематериального поискового актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается в порядке, установленном для списания соответственно основных средств или нематериальных активов (пункт 24 ПБУ 24/2011)

В случае если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на участке недр признана организацией бесперспективной, поисковые активы, относящиеся к данному участку недр, списываются, за исключением случаев, когда они продолжают использоваться в деятельности организации. Доходы или расходы от списания поисковых активов относятся на финансовые результаты организации (пункт 25 ПБУ 24/2011).

Таким образом, в силу положений вышеизложенных пунктов 21, 22, 24, 25 материально поисковый актив списывается с бухгалтерского учета когда документально подтверждена бесперспективность добычи полезных ископаемых на участке недр.

Какие документы должны быть составлены экономическим субъектом для подтверждения бесперспективности  добычи полезных ископаемых на участке недр ПБУ 24/2011 не определены.

В Разъяснениях НРБУ «БМЦ» Р 20/2013-ОК «Документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи»[4] по вопросу о том, какие документы могут являться подтверждением коммерческой целесообразности добычи (далее - КЦД), изложено:

«…1. В соответствии с п. 22 ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011), организация обеспечивает документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи или признания бесперспективности добычи полезных ископаемых на участке недр. Таким образом, организация самостоятельно устанавливает перечень документов, подтверждающих КЦД.

2. Поисковые активы учитываются, как минимум, в разрезе участков недр, по которым организация имеет соответствующую лицензию. В то же время ПБУ 24/2011 не ограничивает организации в выборе менее крупных участков недр, в отношении которых организация оценивает КЦД. Такими единицами могут быть лицензионные участки и группы залежей, по которым принимаются отдельные решения о КЦД. В свою очередь, решение о подтверждении КЦД может быть принято только по тому участку недр, на который у организации существуют юридически оформленные права на разработку участков недр с целью последующей добычи полезных ископаемых.

3. Понятие КЦД предусматривает вероятность (более вероятно, чем нет) того, что экономические выгоды от добычи полезных ископаемых превысят понесенные затраты при условии технической осуществимости добычи полезных ископаемых и при наличии у организации ресурсов, необходимых для добычи полезных ископаемых (п. 2 ПБУ 24/11).

4. На основании п. 2 ПБУ 24/2011 можно сделать вывод, что документальное подтверждение КЦД должно содержать:

расчеты, подтверждающие, что приведенная стоимость чистого денежного потока от добычи будет положительна и что такой исход более вероятен, чем нет;

доказательства того, что организация обладает ресурсами для осуществления добычи в будущем.

Поисковые активы учитываются, как минимум, в разрезе участков недр, по которым организация имеет соответствующую лицензию…»

Таким образом, Организация самостоятельно устанавливает перечень документов, подтверждающих бесперспективность  добычи полезных ископаемых на участке недр (коммерческую нецелесообразность добычи).

При этом, учитывая, что подписанный Ростехнадзором РФ акт о ликвидации подтверждает факт завершения ликвидации скважины, а не бесперспективность  добычи полезных ископаемых на участке недр где находится скважина, то, по нашему мнению, факт списания скважины с учета должен предшествовать совершению работ по ликвидации скважины. Т.е. формально стоимость ликвидационных работ не может быть учтена в стоимости материального поискового актива, т.к. на момент принятия решения о ликвидации скважины бесперспективность добычи полезных ископаемых из этой скважины должна быть документально подтверждена.

 

Из пунктов 24 и 25 ПБУ 24/2011 следует, что стоимость материального поискового актива списывается в порядке, установленном для списания основных средств, при этом доходы и расходы от списания (в том числе стоимость подрядных работ по ликвидации скважины) относятся на финансовые результаты.

Согласно пункту 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

 

Таким образом, расходы по ликвидации скважины учитываются в составе прочих расходов. По нашему мнению, расходы на рекультивацию земли, осуществленные после списания стоимости материально поискового актива, учитываются также в составе прочих расходов.

 

Отметим, что согласно пункту 28 ПБУ 24/2011 расходы от списания поисковых активов, относящихся к участку недр, на котором добыча полезных ископаемых признана организацией бесперспективной, раскрываются в отчете о прибылях и убытках обособленно от поисковых затрат, признаваемых расходами по обычным видам деятельности (с учетом существенности).

 

Таким образом, в случае если расходы по списанию материального поискового актива существенны, то они отражаются в отчете о финансовых результатах обособленно от поисковых затрат.

Коллегия Налоговых Консультантов, 4 октября 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел