О порядке признания и отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов на ремонт и модернизацию ОС

Ответ:

В соответствии с пунктом 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Пунктом 2 статьи 740 ГК РФ установлено, что договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором.

Из постановки вопроса следует, что Организация заключает договоры строительного подряда в целях проведения ремонта и модернизации основных средств.

Порядок бухгалтерского и налогового учета строительных работ, проводимых в отношении основных средств, зависит от того, каким образом квалифицируются проводимые работы – ремонт или модернизация основных средств.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 26 ПБУ 6/01[1] восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

В силу пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

На основании пункта 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99[2] расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 7 ПБУ 10/99 установлено, что расходы по обычным видам деятельности формируют, в том числе, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии.

Из совокупности приведенных положений следует, что расходы по договорам подряда, в рамках которых осуществляется ремонт и модернизация ОС, отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

- расходы на проведение модернизации, реконструкции основного средства увеличивают стоимость такого основного средства;

- расходы, связанные с ремонтом основных средств, учитываются в составе текущих расходов по обычным видам деятельности.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

В силу пункта 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В Письме Минфина РФ от 30.01.20 № 03-03-07/5475 по вопросу отражения расходов по ремонту и модернизации основных средств были даны следующие разъяснения:

«…расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта, учитываются для целей налогообложения в соответствии со статьей 260 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В соответствии с указанной статьей расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256 - 259.3 НК РФ».

Таким образом, в налоговом учете расходы на проведение реконструкции, модернизации основного средства увеличивают стоимость основного средства, а расходы на ремонт признаются единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в том отчетном периоде, в котором они фактически были осуществлены.

НДС

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при выполнении следующих условий:

- сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

- товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В отношении возникновения права на вычет по НДС, предъявленного в стоимости подрядных работ, предусмотрены следующие основания для вычета.

Так, в силу пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.

На основании абзацев 1 и 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав[3].

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, право на вычет по НДС, предъявленному при приобретении строительных работ, возникает у Организации после принятия на учет таких работ, при этом не важно, каким образом будут квалифицированы указанные работы, в качестве ремонтных, или в качестве модернизации.

Документальное оформление

На основании пункта 4 статьи 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Таким образом, сдача-приемка работ по договору строительного подряда осуществляется на основании Акта, форма которого нормами ГК РФ не регламентирована.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Закона № 402-ФЗ[4], действующего с 01.01.13, каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

В силу части 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Согласно части 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, с 01.01.13 организации самостоятельно определяют формы применяемых ею первичных документов. При этом применяемые формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Соответственно, с 01.01.13 применение унифицированных форм первичных документов не является обязательным. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

 Данный вывод подтверждается разъяснениями контролирующих органов (например, Письмо Минфина РФ от 04.02.15 № 03-03-10/4547).

Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100 (далее – Постановление № 100), предусмотрен акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2), а также оформляемая на его основе Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Согласно Постановлению № 100 акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.

Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора Справка представляется только по их требованию.

Справка по форме № КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).

Таким образом, формы № КС-2 и № КС-3 применяются для сдачи-приемки строительных подрядных работ, то есть в отношении непосредственного строительства.

Соответственно, по нашему мнению, факт выполнения строительных работ и их стоимость по договорам подряда может быть подтвержден актами унифицированной формы КС-2 и КС-3.

Кроме того, как было отмечено нами выше, унифицированные формы актов не являются обязательными к применению, факт выполнения работ может быть также подтвержден актами, составленными в произвольной форме, при условии, что такие акты будут содержать обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ.

Четкие критерии отнесения видов выполненных работ к ремонтным работам или работам по реконструкции, модернизации основного средства положения по бухгалтерскому учету, а также нормы НК РФ не содержат.

Из положений пункта 2 статьи 257 НК РФ можно сделать вывод, что реконструкция, модернизация представляет собой улучшение технико-экономического состояния объекта, изменение его технологического и служебного назначения.

Понятие ремонта прямо действующим законодательством не установлено.

Согласно большому экономическому словарю (БЭС) ремонт (франц. remonte - от remonter - поправить, снова собрать) это исправление повреждений, замена элементов, починка. Различают текущий ремонт (замена или восстановление сменных деталей), средний (частичная разборка устройства и его восстановление), капитальный (полная разборка устройства с заменой всех изношенных частей).

В пункте 16 Письма Госкомстата РФ от 09.04.01 № МС-1-23/1480 определены следующие различия между ремонтом и модернизацией:

«Под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

В отличие от расходов на ремонт затраты на модернизацию и реконструкцию улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (качество применения и т.п.) объектов основных фондов».

Отметим, что в соответствии с пунктом 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.04 № 15/1, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit