О порядке применения предусмотренного пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ освобождения от налогообложения НДФЛ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Описание ситуации.
Согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ доходы, получаемые от реализации акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, не облагаются при условии, что на дату реализации таких акций они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Подпунктом 4 п. 2 ст. 284.2 НК РФ определено условие, согласно которому указанные акции должны составлять уставный капитал российских организаций, не более 50 процентов активов которых по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
Поскольку данное освобождение не является налоговым вычетом, к нему не применимы такие требования, как предоставление заявления от клиента на его применение. При этом данное освобождение возможно к применению только при подтверждении условия, что акции должны составлять уставный капитал российских организаций, не более 50 процентов активов которых по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.
Кодексом не закреплена обязанность налогового агента по осуществлению мероприятий с целью подтверждения возможности освобождения акций от налогообложения. Согласно разъяснениям Минфина N 03-03-06/1/95595 от 09.12.19 правомерным признается осуществление расчета доли российской недвижимости в активах организации на основании балансовой стоимости активов, отражаемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности этой организации, составленной в соответствии с требованиями законодательства РФ о бухгалтерском учете, отчетная дата составления которой является ближайшей и предшествующей дате реализации акций указанной российской организации. При этом указано, что принимая во внимание, что показатели, необходимые для корректного расчета доли российской недвижимости в активах организации, могут отсутствовать в публикуемых формах финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций, до внесения изменений в Кодекс, определяющих порядок определения доли российской недвижимости и регулирующих обмен информацией, необходимой для осуществления указанного расчета, налогоплательщикам рекомендуется обращаться за получением необходимых сведений к организациям, в отношении которых необходимо произвести указанный расчет доли недвижимого имущества.
Вопрос.
Учитывая наличие для освобождения от налогообложения условия пп. 4 п. 2 ст. 284.2 НК РФ, но при этом отсутствие зафиксированной обязанности на налоговом агенте по подтверждению данного условия, будет ли правомерным со стороны Банка учитывать п. 17.2 ст. 217 НК РФ только в случае обращения клиента для применения данного освобождения с приложением письма/писем от эмитентов, в отношении акций которых требуется подобный расчет.
Мнение консультантов.
В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признается полученный физическим лицом доход. При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (пункт 1 статьи 41 НК РФ).
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 210 НК РФ).
Статьей 210 НК РФ установлены следующие правила определения налоговой базы:
- налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2);
- налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами входит в совокупность налоговых баз и определяется отдельно (подпункт 3 пункта 2.1, подпункт 2 пункта 2.2);
- налоговые базы, указанные в пунктах 2.1 и 2.2 настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьями 214.1[1], 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 настоящего Кодекса, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз (пункт 2.3);
- при определении налоговой базы, указанной в подпункте 3 пункта 2.1 настоящей статьи, соответствующие доходы уменьшаются на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1[2] и статьей 220.1[3] настоящего Кодекса (пункт 2.3);
- если иное не установлено настоящей статьей, в отношении налоговых баз, не относящихся к основной налоговой базе, налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, не применяются (пункт 3).
Согласно пункту 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи.
В соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 Кодекса финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 НК РФ.
На основании пункта 20 статьи 214.1, пункта 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом[4] по окончании налогового периода, если иное не установлено правилами указанных статей.
Пунктом 4 статьи 226.1 НК РФ закреплено, что при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.
Одновременно статьей 217 НК РФ предусмотрен перечень доходов, не подлежащих налогообложению. Так, на основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
В свою очередь, как справедливо отмечено Банком, в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ установлено, что данный пункт применяется в отношении акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций и (или) иностранных организаций, при условии, что эти акции (доли) составляют уставный капитал таких организаций, не более 50 процентов активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, если иное не установлено настоящим пунктом.
Таким образом, при соблюдении установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах условий доходы, получаемые от продажи акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, не подлежат налогообложению, если на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. В иных случаях доходы от реализации акций подлежат налогообложению в установленном порядке.
В Письме ФНС России от 27.11.2020г. № БС-3-11/7853@ отмечается следующее:
«При осуществлении операций по реализации акций посредством профессиональных участников рынка ценных бумаг, в частности брокера, обязанность по определению налоговой базы, исчислению, удержанию и уплате налога по доходам от реализации акций на основании положений, в частности, статей 214.1, 226.1 Кодекса возлагается на брокера, признаваемого для целей налогообложения налоговым агентом.
Пунктом 1 статьи 219.1 Кодекса предусмотрено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210, со статьями 214.1 и 214.9 Кодекса налогоплательщик имеет право на получение, в частности, инвестиционного налогового вычета в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 Кодекса и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.
Указанный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику в том числе при исчислении и удержании налога налоговым агентом. …
В целях получения рассматриваемого инвестиционного налогового вычета у налогоплательщика или налогового агента должны, в частности, иметься документы, подтверждающие нахождение указанных ценных бумаг в собственности налогоплательщика более трех лет. ….
Пунктом 17.2 статьи 217 Кодекса установлено, что освобождаются от налогообложения доходы, получаемые от реализации акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 Кодекса, при условии, что на дату реализации таких акций они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Из данной нормы следует, что освобождению от налогообложения подлежат не любые акции российских организаций, находившиеся в собственности налогоплательщика более пяти лет, а только те из них, которые соответствуют критериям пункта 2 статьи 284.2 Кодекса.
При соблюдении установленных условий доходы от реализации акций российских организаций освобождаются от налогообложения (не учитываются налоговым агентом при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц) на основании пункта 17.2 статьи 217 Кодекса.
В целях применения освобождения, предусмотренного пунктом 17.2 статьи 217 Кодекса, у налогоплательщика или налогового агента также должны, в частности, иметься документы, подтверждающие нахождение указанных ценных бумаг в собственности налогоплательщика более пяти лет».
Из изложенного следует, что при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами доходы, поименованные в пункте 17.2 статьи 217 НК РФ, освобождаются от налогообложения (не включаются в налоговую базу) только при наличии у налогового агента документов, подтверждающих соответствие ценных бумаг критериям, установленным данным пунктом и пунктом 2 статьи 284.2 НК РФ. При отсутствии на момент выплаты дохода таких документов налоговый агент не вправе применять указанное освобождение. При этом НК РФ не содержит норм, определяющих порядок получения налоговым агентом таких документов (в том числе, НК РФ не возложена обязанность по получению документов на налогового агента).
Таким образом, полагаем, что во избежание возникновения конфликтных ситуаций в заключенный между Банком и физическим лицом договор о брокерском обслуживании целесообразно внести положения о возложении обязанности по предоставлению подтверждающих документов на физическое лицо.
Вместе с тем, следует отметить, что в соответствии с положениями главы 23 НК РФ в случае, если Банк при определении налоговой базы не применил предусмотренное пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ освобождение доходов, физическое лицо вправе самостоятельно применить такое освобождение при подаче налоговой декларации.
Документы и литература.
- НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
[1] Статьей 214.1 НК РФ определены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами
[2] При определении размера налоговых баз в соответствии с пунктом 2.3 статьи 210, со статьей 214.1 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение инвестиционного налогового вычета в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 3 статьи 214.1 настоящего Кодекса и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет (подпункт 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ).
[3] При определении размера налоговых баз в соответствии с пунктом 2.3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке (пункт 1 статьи 220.1 НК РФ).
[4] Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 24 НК РФ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit
Назад в раздел