О порядке представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль по закрытому обособленному подразделению

Доля прибыли по закрытым обособленным подразделениям

 В соответствии с пунктом 1 статьи 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Пунктом 2 статьи 288 НК РФ установлено, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделенийисходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений[1].

Указанные в настоящем пункте удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период[2].

В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периоданалогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта РФ, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Из приведенных положений следует, что при наличии обособленных подразделений налог на прибыль в бюджет субъекта РФ уплачивается как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения. При этом сумма налога на прибыль, уплачиваемая по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение, определяемой исходя из показателей этого обособленного подразделения.

При наличии нескольких обособленных подразделений в одном субъекте РФ Организация вправе выбрать обособленное подразделение, через которое уплачивается налог на прибыль, при этом сумма налога, подлежащая уплате по этим подразделениям, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей всех обособленных подразделений, зарегистрированных на территории этого субъекта.

При этом для определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения одного субъекта, используются фактические показатели обособленных подразделений за тот отчетный (налоговый) период, за который осуществляется определение суммы авансового платежа, налога на прибыль.

Как следует из вопроса, в 2016 году на территории Красноярского края у Организации было несколько обособленных подразделений, и было выбрано подразделение, через которое осуществлялась уплата налога на прибыль.

Следовательно, при определении доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, использовались показатели всех обособленных подразделений, зарегистрированных в 2016 году.

Впоследствии все обособленные подразделения были ликвидированы кроме одного, через которое осуществляется уплата налога на прибыль.

В настоящее время Организацией обнаружена ошибка при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год.

Следовательно, сумма прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, была рассчитана неверно. При этом доля распределения прибыли на обособленные подразделения была определена правильно.

На основании изложенного, считаем, что уточненная сумма прибыли за 2016 год должна распределяться между Организацией и обособленными подразделениями исходя из той доли прибыли, которая была определена в 2016 году, т.е. исходя из того количества обособленных подразделений(и их показателей), которые действовали в 2016 году.

В аналогичном порядке, сумма налога, подлежащая уплате за 2016 год на территории Санкт-Петербурга определяется исходя из той доли прибыли, которая была определена в 2016 году, исходя из того количества обособленных подразделений (их показателей), которые действовали в 2016 году.

В подтверждение высказанной нами позиции ниже нами будут приведены официальные разъяснения фискальных органов.

Место представления уточненной налоговой декларации по закрытым обособленным подразделениям

Нормы НК РФ не разъясняют порядок представления уточненных деклараций по налогу на прибыль в отношении закрытых обособленных подразделений.

Из пункта 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль[3]следует, что в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделенияуточненные Декларации по указанному обособленному подразделению, а также Декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в налоговый орган по месту нахождения организации, а по организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, - в налоговый орган по месту ее учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

При этом в Титульном листе (Листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета) (код)» указывается код «223», а в верхней его части указывается КПП, который был присвоен организации налоговым органом по месту нахождения закрытого обособленного подразделения.

Из приведенного порядка следует, что уточненные декларации по закрытым обособленным подразделениям подаются по месту нахождения самой Организации.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 13.09.07 № 20-12/087484.3 по вопросу, связанному с порядком представления уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль по закрытым обособленным подразделениям, были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: Каков порядок представления уточненных деклараций по налогу на прибыль по ликвидированному обособленному подразделению?

Ответ:Согласно ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларациинеотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

При пересчете налоговых обязательств в периоде совершения ошибки (искажения) уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в том учетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств. Об этом сказано в пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

При распределении прибыли и суммы налога между обособленными подразделениями учитываются и обособленные подразделения, ликвидированные в последующие отчетные периоды.

Следовательно, после снятия с учета в связи с ликвидацией обособленных подразделений налогоплательщик представляет корректирующие (уточненные) налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды (периоды до ликвидации обособленных подразделений) в налоговый орган по месту учета организации.

Также уточненные декларации подаются по месту нахождения действующих обособленных подразделений.

При этом налоговые обязательства уточняются по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения ликвидированных обособленных подразделений.

В разд. 1 уточненных налоговых деклараций отражаются те же коды ОКАТО, которые были указаны в первичных налоговых декларациях, представленных по месту нахождения обособленных подразделений.

Кроме того, в корректирующих (уточненных) налоговых декларациях указывается тот же КПП, который был прописан в первичных налоговых декларациях, представленных по месту нахождения обособленных подразделений.

При принятии организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего обособленного подразделения без сохранения объекта налогообложения, по которому ранее осуществлялась уплата налога по месту нахождения обособленного подразделения, карточка "РСБ" по соответствующему КБК закрывается, а сальдо расчетов передается в налоговый орган по месту учета головной организации.

По месту учета головной организации открывается карточка "РСБ" с соответствующим КБК и кодом ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находился объект налогообложения, по которому ранее осуществлялась уплата налога.

Таким образом, при изменении суммы налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет субъекта РФ по месту нахождения ликвидированного обособленного подразделения, данные изменения проводятся в открытой налоговым органом по месту нахождения организации карточке "РСБ" с указанием кода ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилось подразделение».

Аналогичные разъяснения даны вПисьмеУФНС РФ по г. Москве от 17.04.07 № 20-12/035999, в котором дополнительно было уточнено:

«…налоговый орган по месту нахождения головной организации после камеральной проверки уточненной декларации принимает решение о доначислении (уменьшении) налога, в том числе по ликвидированным обособленным подразделениям, и в карточках "РСБ" проводит доначисление (уменьшение) налога, в том числе по ликвидированным обособленным подразделениям».

Таким образом, в общем случае при закрытии обособленного подразделенияуточненная налоговая декларация по этому подразделению за прошлые налоговые периодыпредставляется в налоговый орган по месту нахождения самой Организации.

В рассматриваемом нами случае в одном субъекте было открыто несколько обособленных подразделений.

Еще раз отметим, что в случае если в одном субъекте открыто несколько обособленных подразделений, Организация вправе выбрать ответственное обособленное подразделение, через которое будет уплачиваться налога на прибыль.

При этом согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ в случае ликвидации обособленного подразделения, через которое осуществлялась уплата налога на прибыль, Организация обязана выбрать новое обособленное подразделение, через которое будет осуществляться такая оплата.

В Письме ФНС РФ от 30.12.09 № ШС-22-3/990@ для случая закрытия ответственного обособленного подразделения и выбора другого ответственного обособленного подразделения в этом же субъекте, было разъяснено следующее:

«Если налогоплательщик принимает решение о прекращении деятельности (закрытии) ответственного обособленного подразделения в одном из субъектов Российской Федерации, то он одновременно выбирает другое ответственное обособленное подразделение, расположенное на территории этого же субъекта Российской Федерации, через которое будет осуществлять уплату налога в соответствующий бюджет. При этом налогоплательщик должен исполнить возложенную на него Кодексом обязанность об уведомлении налоговых органов о произведенном им выборе ответственного обособленного подразделения.

Поскольку ответственное обособленное подразделение производит уплату налога за группу обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, то его закрытие в течение налогового периода не ведет к прекращению уплаты налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Уплата налога на прибыль по ненаступившим срокам уплаты должна быть продолжена по месту нахождения вновь выбранного ответственного обособленного подразделения с учетом исчисленных ранее авансовых платежей.

Порядок передачи документов налогоплательщика, уплачивающего налог на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 288 Кодекса, при закрытии ответственного обособленного подразделения установлен методическими указаниями, регламентирующими перечень и порядок передачи документов в иной налоговый орган, утвержденными ФНС России.

Согласно установленному порядку налоговый орган по месту нахождения закрытого ответственного обособленного подразделения передает документы в части, относящейся к уплате налога на прибыль организаций, в налоговый орган по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения.

После закрытия ответственного обособленного подразделения последующие налоговые декларации за отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в налоговый орган по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения. При этом указываются КПП налогоплательщика и код ОКАТО муниципального образования по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения.

Таким образом, в налоговом органе по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения открывается карточка "РСБ", в которой отражается сальдо расчетов по налогу на прибыль организаций по группе обособленных подразделений, расположенных на территории субъекта Российской Федерации, с указанием КПП налогоплательщика и кода ОКАТО муниципального образования по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения.

Уточненные налоговые декларации за те налоговые периоды, когда уплата налога осуществлялась через закрытое ответственное обособленное подразделение, а также уточненные налоговые декларации по обособленным подразделениям, действовавшим на дату перехода налогоплательщика на централизованный порядок уплаты налога в бюджет субъекта Российской Федерации, представляются в налоговый орган по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения с указанием тех же значений ОКАТО и КПП налогоплательщика, которые были указаны в первичных налоговых декларациях. Сведения о начисленных (уменьшенных) суммах налогов отражаются в карточке "РСБ", открытой в соответствии с вышеуказанным порядком.

В расчетных документах на перечисление налога указываются значения КПП налогоплательщика и кода ОКАТО муниципального образования по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения.

По обособленным подразделениям, закрытым до перехода на уплату налога в централизованном порядке, уточненные налоговые декларации представляются в соответствии с пунктом 2.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (зарегистрированным Минюстом России 02.06.2008, регистрационный номер 11790), в налоговый орган по месту нахождения организации (по организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, - в налоговый орган по месту ее учета в качестве крупнейшего налогоплательщика).

При одновременном закрытии всех обособленных подразделений на территории субъекта Российской Федерации, включая ответственное обособленное подразделение, уточненные налоговые декларации и налоговые декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются согласно пункту 2.8 указанного выше Порядка».

В Письме ФНС России от 09.04.12 № ЕД-4-3/5880@ были даны следующие разъяснения:

«Информация о порядке представления налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций при закрытии ответственного обособленного подразделения приведена в Письме ФНС России от 30.12.2009 N ШС-22-3/990@. В нем, в частности, указано, что "уточненные налоговые декларации за те налоговые периоды, когда уплата налога осуществлялась через закрытое ответственное обособленное подразделение... представляются в налоговый орган по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения с указанием тех же значений ОКАТО и КПП налогоплательщика, которые были указаны в первичных налоговых декларациях".

Таким образом, ОАО в уточненных налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций, представленных в налоговые органы по месту нахождения новых ответственных обособленных подразделений за периоды, когда уплата налога производилась по месту нахождения закрытых в настоящее время ответственных обособленных подразделений, в верхней части титульного листа и Приложении N 5 к листу 02 необходимо указать КПП закрытого обособленного подразделения.

Указание в верхней части титульного листа КПП закрытого обособленного подразделения позволит при представлении декларации идентифицировать ее как уточненную по отношению к первичной декларации, представленной ранее по месту нахождения закрытого обособленного подразделения.

КПП в поле Приложения N 5 к листу 02 не участвует в идентификации декларации при ее представлении в налоговый орган. Таким образом, в рассматриваемом случае КПП в верхней части титульного листа и Приложения N 5 к листу 02, а также в поле Приложения N 5 к листу 02 должны быть одинаковы».

Письмо ФНС РФ от 18.11.11 № ЕД-4-3/19308:

«Поскольку ответственное обособленное подразделение производит уплату налога за группу обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, то его закрытие в течение налогового периода не ведет к прекращению уплаты налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Уплата налога на прибыль по ненаступившим срокам уплаты должна быть продолжена по месту нахождения вновь выбранного ответственного обособленного подразделения.

Соответственно, уточненные налоговые декларации за те налоговые периоды, когда уплата налога осуществлялась через закрытое ответственное обособленное подразделение, представляются в налоговый орган по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения с указанием тех же значений ОКАТО и КПП налогоплательщика, которые были указаны в первичных налоговых декларациях.

В расчетных документах на перечисление налога указываются значения КПП налогоплательщика и кода ОКАТО муниципального образования по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения.

Подробно вопрос о заполнении и представлении налоговых деклараций при закрытии ответственного обособленного подразделения изложен в Письме ФНС России от 30.12.2009 N ШС-22-3/990@, направленном в адрес налоговых органов».

Следовательно, в случае закрытия ответственного обособленного подразделения и продолжения уплаты налога на прибыль через другое ответственное подразделение, уточненная налоговая декларация за прошлые периоды, когда функционировало закрытое ответственное обособленное подразделение, представляются в налоговый орган по месту нахождения вновь выбранного ответственного подразделения.

Подводя итоги изложенному, можно сделать следующие выводы:

- в том случае, если было ликвидировано ответственное обособленное подразделение и Организацией было выбрано иное ответственное подразделение, через которое продолжается уплата налога на прибыль, то уточненная декларация за период, в котором действовало первоначальное обособленное подразделение, представляется в налоговый орган по месту нахождения вновь выбранного ответственного подразделения;

- в том случае, если были ликвидированы все ответственные подразделения, а через какое-то время в этом же субъекте было открыто новое обособленное подразделение, уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль следует подавать в налоговый орган по месту нахождения самой Организации.

Применительно к рассматриваемому нами случаю, если в Красноярском крае после закрытия нескольких обособленных подразделений, в том числе ответственного, подразделение в городе Красноярске продолжило уплату налога на прибыль в качестве вновь выбранного ответственного подразделения, уточненную декларацию за 2016 год следует представитьв налоговую инспекцию по месту учета красноярского обособленного подразделения.

В том случае, если после закрытия обособленных подразделений в Красноярском крае все данные были о расчетах с бюджетом были переданы налоговым органом в налоговый орган по месту нахождения головной Организации, а обособленное подразделения Красноярска самостоятельно начало уплачивать налог на прибыль в качестве вновь созданного подразделения, уточненную налоговую декларацию по закрытым подразделениям за 2016 год следует подать в налоговый орган по месту нахождения головной Организации.

В отношении вопроса, связанного с местом представления налоговой декларации по закрытым обособленным подразделениям в Санкт-Петербурге, на наш взгляд, в связи с тем, что обособленные подразделения были закрыты до того, как открылось новое подразделение в 2018 году, уточненную налоговую декларацию за 2016 годследует представить в налоговый орган по месту нахождения головной Организации.

Коллегия Налоговых Консультантов, 4 декабря 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit