О порядке отражения в бухгалтерском и налоговом учете сделок с расчетными товарными СВОПами и валютными форвардами

Ответ

В ответе мы исходим из того, что рассматриваемые сделки Организации с Банком не являются контролируемыми и заключаются Организацией не в целях хеджирования рисков.

Из представленных документов следует, что Организацией заключаются следующие виды сделок:

- расчетный товарный своп;

- расчетный валютный форвард.

В соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ[1]производный финансовый инструмент - договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:

обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения ценна товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающейсреды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства или иных показателей, которые предусмотрены федеральным законом или нормативными актами Центрального банка Российской Федерации (далее - Банк России) и относительно которых неизвестно, наступят они или нет, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;

обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финансовым инструментом.

В силу пункта 4 Указаний 3565-У[2]форвардным договором признается договор, предусматривающий одну из следующих обязанностей:

обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является производным финансовым инструментом;

обязанность сторон или стороны договора уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

Форвардный договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем вторым настоящего пункта, является поставочным договором. Иные форвардные договоры являются расчетными договорами.

В соответствии с представленной Декларацией о рисках в отношении товарных производных финансовых инструментов[3]расчетный товарный форвард (РТФ)[4] представляет собой договор между Банком и Контрагентом, по которому одна сторона обязуется выплатить другой стороне денежную сумму, размер которой рассчитывается в зависимости от изменения в предусмотренную дату текущего показателя базового актива – цену за единицу товара на соответствующем рынке или текущего значения индекса цен на группу товаров («плавающая цена») по отношению к установленной в сделке цене или значению индекса («форвардная цена»).

РТФ относится к расчетным (беспоставочным) видам производных финансовых инструментов, что означает, что в дату платежа между сторонами не происходит поставки товара, а вместо этого одной или другой стороной уплачивается единая денежная сумма, определяемая исходя из: (а) установленной договором номинального количества товара и (б) разницы между плавающей ценой и форвардной ценой.

Согласно пункту 5 Указаний 3565-У своп-договором признается:

договор, предусматривающий обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом. В случае если такая обязанность установлена для каждой из сторон, она определяется на основании различных базисных активов или различных значений базисного актива (правил определения значений базисного актива). При этом обязанность стороны договора уплачивать денежные суммы может определяться на основании фиксированного значения базисного актива, установленного договором;

договор (за исключением договора репо), предусматривающий обязанность одной стороны передать валюту, ценные бумаги или товар в собственность второй стороне и обязанность второй стороны принять и оплатить валюту, ценные бумаги или товар, а также обязанность второй стороны передать валюту, ценные бумаги или товар в собственность первой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора и обязанность первой стороны принять и оплатить валюту, ценные бумаги или товар. Данный договор должен иметь указание на то, что он является производным финансовым инструментом, или предусматривать обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом, и (или) от фиксированных в договоре цен (значений) базисного актива. При этом определение обязанности каждой из сторон договора уплачивать денежные суммы осуществляется в соответствии с условиями договора на основании различных базисных активов или различных значений базисного актива (правил определения значений базисного актива);

договор, предусматривающий обязанность стороны или сторон договора периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от наступления обстоятельства, являющегося кредитным событием.

Своп-договор помимо условий, установленных абзацами вторым и четвертым настоящего пункта, может также предусматривать одно из следующих условий:

обязанность сторон или стороны своп-договора передать, в том числе на периодической основе, другой стороне ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, или иные ценные бумаги, или права (требования), в том числе путем заключения стороной (сторонами) своп-договора и (или) лицом (лицами), в интересах которого (которых) был заключен своп-договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты, договора поставки товара, договора уступки прав (требований);

обязанность сторон своп-договора заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный актив.

Своп-договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем третьим или шестым настоящего пункта, если иное не установлено условиями своп-договора, является поставочным договором. Иные своп-договоры являются расчетными договорами.

В соответствии с представленной Декларацией о рисках в отношении товарных производных финансовых инструментов расчетный товарный своп (РТС) представляет собой договор между Банком и Контрагентом, по которому на условиях, согласованных сторонами, одна сторона единовременно или периодически уплачивает другой стороне сумму в согласованной валюте, рассчитанную на основе номинального количества товара и плавающей цены, а другая сторона единовременно или периодически уплачивает первой стороне либо сумму в той же или иной согласованной валюте, рассчитанную на основе того же номинального количества товара и фиксированной цены.

Условиями сделки может быть предусмотрено, что платежи фиксированных сумм и платежи плавающих сумм могут быть совершены с применением платежногонеттинга. Таким образом, когда общая сумма обязательства с одной Стороны превышает общую сумму обязательства другой Стороны, обязательство первой Стороны, прекращается в части, равной сумме обязательства другой Стороны, а обязательство последней прекращается полностью.

Таким образом, фактически, в рассматриваемой ситуации Организация осуществляет операции с производными финансовыми инструментами по расчетным форвардным и своп договорам, не предполагающим поставку базисного актива.

Условия заключаемых договоров предполагают:

- по форвардным сделкам:обязанность одной из сторон договора уплатить денежную сумму в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива;

- по сделкам своп: обязанность сторон заплатить друг другу определенную сумму в согласованной валюте. При этом допускается применить платежныйнеттинг[5].

Бухгалтерский учет

Законодательством РФ не предусмотрены отдельные нормативные акты в части бухгалтерского учета рассматриваемых операций.

В связи с этим применяются общие нормы.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона № 402-ФЗ[6]бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно статье 5 Федерального закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В соответствии с пунктом 2ПБУ 9/99[7]доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В силу пунктов 7, 16 ПБУ 9/99 доход, полученный по расчетным сделкам своп и форвардным сделкам, учитывается в составе прочих доходов на дату его образования (выявления).

Согласно пункту 2 ПБУ 10/99[8]расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В рассматриваемой ситуации отражение операций по срочным сделкам будет зависеть от вида заключенного Организацией договора.

Форвардный договор

При заключении форвардного договора обязательство одной из сторон уплатить другой стороне разницу между плавающей и форвардной ценой, возникает на дату платежа. При этом сумма платежа определяется исходя из стоимости (курса) на дату оценки. До указанной даты определить, у какой из сторон, и в каком объеме возникнет соответствующее обязательство, не представляется возможным.

В связи с этим, по нашему мнению, на дату оценки в учете Организации в зависимости от полученного результата отражается:

Дт 76 Кт 91.1 – доход по сделке в сумме, причитающейся к получению от Банка

или

Дт 91.2 Кт 76 – расход по сделке в сумме, подлежащей оплате Организацией

В Отчете о финансовых результатах при этом будет отражен либо прочий доход, либо прочий расход.

Договор своп

На дату заключения сделки своп у Организации имеется информация о сумме платежа, которую Банк обязуется заплатить Организации (фиксированная сумма).

Кроме того, заключив сделку своп, Организация принимает на себя обязательство в будущем перечислить банку, определенную сумму денежных средств (плавающая сумма), определить достоверно которую на дату заключения сделки не представляется возможным.

При этом до момента наступления даты исполнения сделки у Организации отсутствует право требовать от Банка уплаты фиксированной суммы.

В соответствии с Декларацией о рисках в отношении товарных производных финансовых инструментов ни покупатель, ни продавец свопа не вправе в одностороннем порядке досрочно прекращать сделку, приостанавливать платежи, а также пересматривать условия сделки: объем товара, цену исполнения, дату расчетов и другие условия, кроме как на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Контрагент вправе обратиться к Банку с просьбой о досрочном прекращении РТС. В ответ на такое обращение Банк может рассчитать сумму платежа, подлежащую уплате/получению в связи с досрочным прекращением РТС. Если такая сумма приемлема Контрагенту, стороны могут договориться о досрочном прекращении сделки с обязательной выплатой указанной суммы платежа.

При расчете суммы платежа в случае досрочного прекращения договора или изменения его условий Банк учитывает рыночные факторы, существующие на дату досрочного прекращения договора или изменения его условий. Для целей расчета Банк дополнительно может учитывать применимую к договору ранее согласованную фиксированную цену и стоимость прекращения или замены хеджирующих сделок, заключенных Банком для снижения или нейтрализации рыночных и иных рисков по договору с Контрагентом. Указанная сумма платежа может подлежать выплате, как Контрагентом, так и Банком – в зависимости от текущих рыночных условий на рынке соответствующего товара.

Учитывая приведенные обстоятельства, по нашему мнению, на дату заключения сделки своп, у Организации отсутствует обязанность отражать какие-либо активы и обязательства в бухгалтерском учете.

На дату исполнения сделки своп(дата окончания расчетного периода), Организация может достоверно определить сумму своего обязательства по сделки, а также требовать от Банка исполнения его обязательства в виде оплаты фиксированной суммы.

Соответственно, на дату окончания расчетного периода Организация отражает в бухгалтерском учете:

Дт 76.5 Кт 91.1 – доход в виде суммы, подлежащей уплате Банком по фиксированной цене

Дт 91.2 Кт 76.5 - расход в виде суммы, подлежащей уплате Организацией Банку по плавающей цене

На дату платежа в учете отражается:

Дт 76.5 Кт 51 – сумма, уплаченная Организацией

или

Дт 51 Кт 76.5 – сумма, уплаченная Банком

По вопросу отражения указанных доходов/расходов в Отчете о финансовых результатах отметим следующее.

В соответствии с пунктом 18.2 ПБУ 9/99, прочие доходы могут показываться в отчете о финансовых результатах за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

- соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;

- доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Аналогично в соответствии с пунктом 21.2 ПБУ 10/99, прочие расходы могут не показываться в отчете о финансовых результатах развернутопо отношению к соответствующим доходам, когда:

- соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов;

- расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Из изложенного, по нашему мнению, следует, что согласно нормам ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 обязанность развернуто указывать в отчетности доходы и расходы, если они возникают в рамках одной сделки своп, действующее законодательство не содержит.

В связи с этим, по нашему мнению, может быть сделан вывод о том, что нормы ПБУ не запрещают свернутое отражение доходов и расходов, возникающих в рамках одной сделки своп, в бухгалтерском учете.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 Федерального закона № 402-ФЗ бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом.

При этом бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

По нашему мнению, свернутое отражение в бухгалтерской отчетности доходов и расходов в рамках одной сделки своп не искажает информацию, представленную в бухгалтерской отчетности. Более того, по нашему мнению, такое отражение представляется более корректным, поскольку указанные доходы/расходы являются расчетными. Итогом операции в виде сделки своп будет либо прибыль, либо убыток. Соответственно, по нашему мнению, пользователю бухгалтерской отчетности будет более понятен итоговый результат конкретной сделки своп, а не расчетные величины доходов и расходов.

Кроме того, при таком отражении результата от сделки своп в отчетности будет в полной мере выполняться требование приоритета содержания (прибыль от сделки) перед формой (формальное отражение доходов и расходов за период), обязанность по соблюдению которого установлена пунктом 6 ПБУ 1/2008[9].

При этом указанный порядок отражения операций целесообразно отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 19 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы, полученные от операций с производными финансовыми инструментами, с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы по операциям с производными финансовыми инструментами с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса.

Особенности налогообложения срочных сделок установлены статьями 301-305 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона "О рынке ценных бумаг".Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

Под базисным активом производных финансовых инструментов понимается предмет срочной сделки (в том числе иностранная валюта, ценные бумаги и иное имущество и имущественные права, процентные ставки, кредитные ресурсы, индексы цен или процентных ставок, другие производные финансовые инструменты).

Согласно пункту 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с производными финансовыми инструментами является исполнение производного финансового инструмента либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по производному финансовому инструменту, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с производным финансовым инструментом. Для операций с производными финансовыми инструментами, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива. При этом налогообложение операций по поставке базисного актива осуществляется в порядке, предусмотренном статьями 301 - 305 настоящего Кодекса.

Датой окончания операции с производным финансовым инструментом является дата исполнения прав и обязанностей по операции с производным финансовым инструментом.

 

В силу пункта 3 статьи 301 НК РФ в целях настоящей главы производные финансовые инструменты подразделяются на производные финансовые инструменты, обращающиеся на организованном рынке (обращающиеся производные финансовые инструменты), и производные финансовые инструменты, не обращающиеся на организованном рынке (необращающиеся производные финансовые инструменты). При этом производные финансовые инструменты признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном соблюдении следующих условий:

1) порядок их заключения, обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;

2) информация о ценах производных финансовых инструментов публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с производным финансовым инструментом.

Применительно к рассматриваемой ситуации заключенные Организацией сделки не являются обращающимися на организованном рынке.

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 301 НК РФ сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой не предусматривают поставки базисного актива, может быть квалифицирована только какпроизводный финансовый инструмент.

 

Согласно пункту 3.2 статьи 301 НК РФ в целях настоящей главы производные финансовые инструменты, условия которых предусматривают поставку базисного актива или заключение иного производного финансового инструмента, условия которого предусматривают поставку базисного актива, признаются поставочными срочными сделками, а производные финансовые инструменты, условия которых не предусматривают поставки базисного актива или заключения иного производного финансового инструмента, условия которых предусматривают поставку базисного актива, расчетными срочными сделками.

 

В силу пункта 1 статьи 303 НК РФ в целях настоящей главы доходами налогоплательщика по операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с производным финансовым инструментом при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с производными финансовыми инструментами, предусматривающим поставку базисного актива.

Согласно пункту 2 статьи 303 НК РФ расходамипо операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, понесенными в налоговом (отчетном) периоде, признаются:

1) суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с производным финансовым инструментом при ее исполнении (окончании);

2) иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;

3) иные расходы, связанные с осуществлением операций с производными финансовыми инструментами.

Особенности определения налоговой базы по операциям с производными финансовыми инструментами установлены статьей 304 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 304 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой[10],при определении налоговой базы по операциямс необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментамиучитываются доходы и расходы по всем указанным операциям за отчетный (налоговый) период со всеми базисными активами.

 

В силу пункта 2 статьи 305 НК РФфактическая цена необращающегося производного финансового инструментапризнается для целей налогообложения рыночной ценой и применяется для целей налогообложения, если она отличается не более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого производного финансового инструмента на дату заключения сделки. Порядок определения расчетной стоимости соответствующих видов производных финансовых инструментов устанавливается Центральным банком Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Если фактическая цена необращающегося производного финансового инструмента отличается более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого финансового инструмента, доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.

При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 305 НК РФ положения пункта 2 настоящей статьи применяются только в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса.

В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса, фактическая цена необращающегося производного финансового инструмента признается рыночной ценой и применяется для целей налогообложения.

 

В соответствии со статьей 326 НК РФ налогоплательщик по операциям с производными финансовыми инструментами определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета.

Данные регистров налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов (расходов) по срочным сделкам, учитываемым для целей налогообложения.

Аналитический учет требований (обязательств) по производным финансовым инструментам налогоплательщики обязаны вести по каждому виду производных финансовых инструментов. Аналитический учет прав требований (обязательств) ведется раздельно по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, по операциям с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, а также по операциям, совершенным в целях хеджирования.

Данные регистров налогового учета должны содержать в денежном выражении суммы требований (обязательств) налогоплательщика к контрагентам в соответствии с условиями заключенных договоров:

по поставочным срочным сделкам;

по расчетным срочным сделкам.

Требования (обязательства) по производным финансовым инструментам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений настоящей статьи.

Налогоплательщик на дату заключения сделкиотражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам, исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).

Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений настоящей главы.

При наступлении срока исполненияпроизводного финансового инструмента налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями его заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.

 

Из приведенных норм следует, что для целей налогообложения прибыли результат от заключенных Организаций срочных сделок (форвард, своп) отражается на дату исполнения договора.

При этом в составе доходов отражаются суммы, причитающиеся к получению, а в составе расходов – суммы, подлежащие уплате.

Поскольку в рамках форвардной сделки уплате подлежит сумма, рассчитанная в виде разницы между плавающей и форвардной ценой, то, по нашему мнению, в налоговом учете Организации в составе доходов или расходов отражается указаннаяразница(по сути, итог сделки).

В рамках сделки своп выплате подлежат, как плавающая сумма, так и фиксированная. Соответственно, в составе доходов отражается сумма, подлежащая уплате Банком в адрес Организации, а в составе расходов – сумма, подлежащая уплате Организацией в адрес Банка.

 

Дополнительно обращаем Ваше внимание на следующее:

В соответствии с пунктом 22 статьи 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментамиопределяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 настоящего Кодекса, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьей 304 настоящего Кодекса.

При этом убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 настоящего Кодекса.

 

Таким образом, в общем случае убыток, полученный в результате операций с необращающимися производными финансовыми инструментами, не может быть направлен на уменьшение прибыли от операций, учитываемых в иной налоговой базе.

Данный вывод подтверждается Письмом Минфина РФ от 19.02.18 № 03-03-07/10239.

По вопросу заполнения листа 05 декларации по налогу на прибыль отметим следующее.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 23.09.19 № ММВ-7-3/475@ (далее – Порядок заполнения).

При этом в соответствии с пунктом 16.3 Порядка заполнения лист 05 с кодом "1" по реквизиту "Вид операции" заполняется при расчете налоговой базы по операциям с необращающимися ценными бумагами и с необращающимися производными финансовыми инструментами.

По строке 013 отражаются доходы налогоплательщика по операциям с необращающимися производными финансовыми инструментами.

По строке 014 отражается общая сумма отклонений фактических цен необращающихся производных финансовых инструментов от их расчетной стоимости, увеличенной на 20 процентов (пункт 2 статьи 305 Кодекса).

В случае, если фактические цены необращающихся производных финансовых инструментов удовлетворяют условиям, предусмотренным абзацем первым пункта 2 статьи 305 Кодекса, то строка 014 не заполняется.

По строке 023 отражаются расходы налогоплательщика по операциям с необращающимися производными финансовыми инструментами.

По строке 024 отражается общая сумма отклонений фактических цен необращающихся производных финансовых инструментов от их расчетной стоимости, уменьшенной на 20 процентов (пункт 2 статьи 305 Кодекса).

Если фактические цены необращающихся производных финансовых инструментов удовлетворяют условиям, предусмотренным абзацем первым пункта 2 статьи 305 Кодекса, то строка 024 не заполняется.

Как было отмечено нами ранее, по сделкам форвард у Организации возникает либо доход, либо расход. Соответственно, в листе 05 в рамках одной форвардной сделки будет заполнена либо строка 013, либо 023 (в зависимости от итога операции).

По сделкам своп в листе 05:

- по строке 013 подлежит отражению сумма, причитающаяся к получению от Банка;

- по строке 023 – сумма, подлежащая оплате Организацией.

Вместе с тем, учитывая отсутствие официальных разъяснений по вопросу отражения указанных сделок в декларации по налогу на прибыль, не исключаем, что контролирующие органы будут придерживаться иной позиции по данному вопросу.

НДС

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС операции по реализации производных финансовых инструментов, за исключением базисного актива производных финансовых инструментов, подлежащего налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В целях Главы 21 НК РФ под реализацией производного финансового инструмента понимается:

- реализация его базисного актива,

- уплата сумм премий по контракту,

- уплата сумм вариационной маржи,

- иные периодические или разовые выплаты сторон производного финансового инструмента, которые не являются в соответствии с условиями производного финансового инструмента оплатой базисного актива.

Определение производных финансовых инструментов, а также их базисного актива осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 301НК РФ.

В рассматриваемой ситуации заключенные форвардный договор и своп контракты не предполагают реализацию (поставку) базисного актива. Соответственно, при получении денежных средств в рамках указанных сделок у Организации не возникает объект налогообложения НДС.

Раздельный учет НДС

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога,предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций,в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, перешедшими на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляется аналогично порядку, предусмотренному абзацем первым пункта 4.1 настоящей статьи.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав,операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

В силу пункта 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При этом определение пропорции осуществляется с учетом следующих особенностей:

2) в целях расчета пропорции в отношении производных финансовых инструментов в качестве стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период:

стоимость производных финансовых инструментов, предполагающих поставку базисного актива, определяемая по правилам, установленным статьей 154 настоящего Кодекса, при условии отгрузки (передачи) базисного актива соответствующих производных финансовых инструментов в налоговом периоде (месяце);

сумма чистого дохода, полученного налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) по производным финансовым инструментам в результате исполнения (прекращения) обязательств, не связанных с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), включая суммы денежных средств, которые должны быть получены по таким обязательствам в будущих налоговых периодах, если дата определения (возникновения) соответствующего права требования по производным финансовым инструментам имела место в текущем налоговом периоде (месяце).

При этом суммой чистого доходапризнается разница между всеми полученными доходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе полученные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем производным финансовым инструментам и всеми произведениными расходами, не связанными с реализацией базисного актива (в том числе уплаченные суммы вариационной маржи и премий по контракту), по всем производным финансовым инструментампри условии, что такая разница является положительной. Если такая разница является отрицательной, то она не учитывается при расчете пропорции в соответствии с настоящим абзацем.

Из приведенных норм следует, что в целях ведения раздельного учета при расчете пропорции, предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в отношении рассматриваемых производственных финансовых инструментов (не предполагающих реализацию базисного актива) отражается чистый доходв виде разницы между всеми полученными доходами и всеми расходами.

Коллегия Налоговых Консультантов, 28 июля 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел