О порядке отражения информации об изменений условий договора аренды в соответствии с требованиями IFRS16

IFRS16 устанавливает принципы признания, оценки, представления и раскрытия информации об аренде.

Приказом Минфина РФ от 05.10.20 № 226н внесены поправки в  IFRS16, связанные с пандемией Covid-19.

В связи с этим считаем целесообразным в первую очередь рассмотреть возможность применения указанных поправок в отношении рассматриваемого дополнительного соглашения к договору аренды.

В соответствии с пунктом 46А IFRS16 в качестве упрощения практического характера арендатор может принять решение не анализировать, является ли уступка по аренде, соответствующая условиям в пункте 46B, модификацией договора аренды[1]. Арендатор, который принимает такое решение, должен учитывать любое изменение арендных платежей, обусловленное указанной уступкой по аренде, аналогично тому, как это изменение отражалось бы в учете согласно настоящему стандарту, если бы оно не являлось модификацией договора аренды.

Согласно пункту 46В упрощение практического характера, указанное в пункте 46A, применимо только к тем уступкам по аренде, которые возникают в качестве прямого следствия пандемии Covid-19, и только при соответствии всем следующим условиям:

(a) изменение арендных платежей приводит к пересмотренной сумме возмещения за аренду, при этом сумма возмещения остается практически такой же или становится меньше суммы возмещения за аренду на момент, непосредственно предшествующий возникновению этого изменения;

(b) любое снижение арендных платежей касается только платежей, которые по первоначальному договору подлежали уплате не позднее 30 июня 2021 года (например, уступка по аренде будет соответствовать данному условию, если вследствие этой уступки арендные платежи до 30 июня 2021 года включительно будут снижены, а арендные платежи после 30 июня 2021 года - повышены); и

(c) другие существенные изменения условий договора аренды отсутствуют.

В соответствии с условиями представленного дополнительного соглашения:

-срок аренды был продлен;

-арендная плата с 01.07.20 по 30.09.21 снижена;

-снижена арендная плата с 01.10.21 по 30.09.24.

Соответственно, в рассматриваемом случае, по нашему мнению, не выполняются условия, предусмотренные пунктом (b), так как срок понижения арендной платы превышает 30.06.21, а также пунктом (c) – изменен срок аренды.

Учитывая изложенное, на наш взгляд, упрощенный порядок, предусмотренный пунктом 46А IFRS16, в данном случае не применим.

В соответствии с Приложением А IFRS16 модификация договора аренды - это изменение сферы применения договора аренды или возмещения за аренду, которое не было предусмотрено первоначальными условиями аренды (например, добавление или прекращение права пользования одним или несколькими базовыми активами либо увеличение или сокращение предусмотренного договором срока аренды).

В рассматриваемом случае были внесены изменения в первоначальные условия договора. Сторонами были изменены суммы арендных платежей, а также срок аренды, что является модификацией договора аренды.

Порядок учета модификации договора аренды установлен пунктами 44-46 IFRS16.

В соответствии с пунктом 44 IFRS16 арендатор должен учитывать модификацию договора аренды в качестве отдельного договора аренды в случае соблюдения двух следующих условий:

(a) модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и

(b) возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем, а также на соответствующие корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора.

Поскольку в рассматриваемом случае, изменения в договоре аренды не связаны с увеличением арендуемых площадей, то такая модификация не учитывается в качестве отдельного договора аренды.

Согласно пункту 45 IFRS16 в случае модификации договора аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды, на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен:

(a) распределить возмещение в модифицированном договоре аренды с применением пунктов 13 - 16;

(b) определить срок аренды в модифицированном договоре аренды с применением пунктов 18 - 19; и

(c) переоценить обязательство по аренде путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования. Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, заложенная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена.

Также согласно пункту 46 IFRS16 в случае модификации договора аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды, арендатор должен учитывать переоценку обязательства по аренде следующим образом:

(a) уменьшая балансовую стоимость актива в форме права пользования для отражения частичного или полного расторжения договора аренды в случае модификаций договора аренды, которые уменьшают сферу применения договора аренды. Арендатор должен признать в составе прибыли или убытка прибыль или убыток, связанные с частичным или полным расторжением договора аренды;

(b) соответствующим образом корректируя актив в форме права пользования с учетом всех прочих модификаций договора аренды.

Таким образом, в случае если модификация договора аренды, уменьшает сферу применения договора аренды, то арендаторы должны переоценить обязательство по аренде, а также уменьшить балансовую стоимость актива в форме права пользования. Разница между переоценкой обязательства и уменьшенной стоимостью актива признается в составе прибыли/убытка.

В случае, если модификация договора аренды не предусматривает уменьшение сферы применения договора аренды, то переоценка обязательства соответствующим образом корректирует актив в форме права пользования.

В рассматриваемом случае, по нашему мнению, уменьшение сферы применения договора аренды не произошло, так как в результате модификации договора аренды увеличился срок аренды.

Соответственно, по нашему мнению, у Организации возникает обязанность скорректировать обязательство по аренде, а также стоимость актива в форме права пользования, способом предусмотренным подпунктом «b» пункта 46 IFRS16.

Как было указано выше, такая корректировка осуществляется на дату вступления в силу модификации договора аренды.

При этом согласно Приложению А IFRS16 дата вступления в силу модификации договора – это дата, когда обе стороны соглашаются на модификацию договора аренды.

Как следует из вопроса, дополнительное соглашение фактически было подписано 15.01.21. Соответственно, можно предположить, что именно на эту дату были согласованы все условия.

Однако, как следует из представленных устных пояснений, Организация не осуществила очередной арендный платеж в декабре, так как уже была известна информация о пересмотре размера арендных платежей. Кроме того, само соглашение датировано 01.11.20. В связи с этим, мы не исключаем, что признание датой модификации аренды 15.01.21 может повлечь споры с аудиторами (иными пользователя отчетности), так как само соглашение датировано 01.11.20. В целях нивелирования риска считаем целесообразным документально подтвердить дату подписания дополнительного соглашения 15.01.21 (например, распечатав соответствующие сообщения из внутренней системы).

Таким образом, по нашему мнению,  корректировка обязательства и актива по аренде должна быть произведена на дату подписания дополнительного соглашения, т.е. 15.01.2021.

Как следует из дополнительного соглашения, его положения распространяются на прошедший период, т.е. произведено уменьшение арендных платежей за вторую половину 2020 года.

При этом финансовый результат 2020 года сформирован исходя из суммы ранее действовавших арендных платежей (с 01.07.20 по 15.01.21).

Такая ситуация нормами стандарта не рассматривается.

В соответствии с подпунктом «с» пункта 45 IFRS16 на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен переоценить обязательство по аренде путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования.

Как было указано выше, модификация договора аренды - это изменение возмещения за аренду, которое не было предусмотрено первоначальными условиями аренды.

В рассматриваемом случае, изменение арендных платежей было произведено с 01.07.20, т.е. арендные платежи были пересмотрены именно с этой даты.

Соответственно, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации необходимо произвести расчет переоценки обязательства и актива на 01.07.20 с учетом положений дополнительного соглашения (как будто оно было подписано 01.07.20).

Разница сумм начисленной амортизации и процентов за период с 01.07.20 по 15.01.21, рассчитанных исходя старых и новых арендных платежей, по нашему мнению, будут формировать прибыль/убыток. Указанные прибыль/убыток подлежат отражению в учете 15.01.21.

В свою очередь, стоимость обязательства и актива на 15.01.21 будут представлять собой суммы, рассчитанные на 01.07.20 за минусом начисленных амортизации и процентов за период с 01.07.20 по 15.01.21.

Таким образом, на 15.01.21 в учете организации будет отражены скорректированные обязательство, актив, а также начисленные в 2020 году в  завышенном размере амортизация и проценты.

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 февраля 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit