О порядке отражения банковской гарантии в бухгалтерской отчетности

В соответствии с пунктом 1 статьи 527 ГК РФ государственный или муниципальный контракт заключается на основе заказа на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, размещаемого в порядке, предусмотренном законодательством о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд.

В силу пункта 3 статьи 96 Закона № 44-ФЗ[1]исполнение контракта, гарантийные обязательства могут обеспечиваться, в частности, предоставлением банковской гарантии, выданной банком и соответствующей требованиям статьи 45 настоящего Федерального закона.

Из положений пункта 2 статьи 45 Закона № 44-ФЗ следует, что банковская гарантия должна быть безотзывной и должна содержать сведения, установленные настоящим пунктом.

Таким образом, банковская гарантия, предоставляемая в обеспечение обязательств по государственным контрактам, является безотзывной.

Кроме того, как следует из вопроса, такая гарантия является возмездной. Организация уплачивает банку за предоставление банковской гарантии соответствующее вознаграждение.

Бухгалтерский учет

Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ[2] (далее по тексту – Положение) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Действующими нормативными актами прямо не предусмотрен такой вид актива как затраты, связанные сполучением банковской гарантии.

В этом случае, считаем, что применению подлежат общие нормы о признании расходов, установленные ПБУ 10/99[3].

Согласно пункту 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

На основании пункта 16 ПБУ 10/99расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации все условия для признания затратна выплату вознаграждения по безотзывной банковской гарантии в составе расходов выполняются.

Соответственно,затраты на выплату вознаграждения могут быть учтены в составе расходов единовременно.

Вместе с этим, пунктом 19 ПБУ 10/99 установлено, что расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Также отметимПисьмо Минфина РФ от 12.01.12 № 07-02-06/5:

«…в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Исходя из этого в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 № 44н, и др.), то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся».

Таким образом, по нашему мнению, Организация вправе учитывать затраты на выплату премии по банковской гарантии в течение срока действия договора банковской гарантии.

На основании норм ПБУ 1/2008[4]Организации следует закрепить выбранный способ учета анализируемых затрат в учетной политике.

Порядок составления бухгалтерской отчётности регламентируется нормами ПБУ 4/99[5].

В соответствии с пунктом 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансеактивы и обязательствадолжны представляться с подразделениемв зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

На основании изложенного считаем, что в зависимости от оставшегося по состоянию на отчётную дату срока действия договора о предоставлении банковской гарантии, сумма вознаграждения подлежит отражению:

- по строке «Прочие внеоборотные активы», в случае, если оставшийся срок действия договора превышает 12 месяцев;

- по строке «Прочие оборотные активы», в случае, если оставшийся срок действия договора менее 12 месяцев.

Коллегия Налоговых Консультантов, 5 ноября 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit