О порядке определения стоимости права пользования активом (ППА) в случае уплаты авансовых платежей до момента перехода на ФСБУ 25/2018

Ответ

 

Телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

В силу пункта 13 ФСБУ 25/2018[1] ППА признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость ППА включает:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу. Перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

В соответствии с пунктом 14 ФСБУ 25/2018 обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Согласно пункту 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте «е» пункта 7  настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае, если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствии с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Стоимость ППА погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются. Срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды (пункт 17 ФСБУ 25/2018).

Величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (пункт 18 ФСБУ 25/2018).

В силу пункта 19 ФСБУ 25/2018 величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной в соответствии с пунктом 15 настоящего Стандарта. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат.

Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (пункт 20 ФСБУ 25/2018).

В соответствии с пунктом 48 ФСБУ 25/2018 организация применяет настоящий Стандарт, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.

Согласно пункту 49 ФСБУ 25/2018 последствия изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются ретроспективно, если иное не установлено пунктами 50-52 настоящего Стандарта.

В силу пункта 50 ФСБУ 25/2018 вместо ретроспективного пересчета, предусмотренного пунктом 49 настоящего Стандарта, арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за год, предшествующий году, начиная с которого применяется настоящий стандарт, не пересчитываются. В целях применения настоящего пункта стоимость права пользования активом принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость обязательства по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях.

Далее мы исходим из того, что Организация – арендатор применяет пункт 50 ФСБУ 25/2018.

Нормы пункта 50 ФСБУ 25/2018 предполагают отражение права пользования активом в размере, равном справедливой стоимости предмета аренды.

В соответствии с пунктом 8 ФСБУ 25/2018 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 16 и другими МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории РФ, в порядке, установленном законодательством РФ.

В Приложении А к МСФО (IFRS) 16 присутствует определение справедливой стоимости только для арендодателя.

При этом в IFRS 13  «Оценка справедливой стоимости» даны следующие определения:

«2. Справедливая стоимость – оценка, основанная на рыночных данных, а не оценка, специфичная для организации. В отношении некоторых активов и обязательств могут быть доступны наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. В отношении других активов и обязательств могут не быть доступными наблюдаемые рыночные сделки или рыночная информация. Однако цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна – определить цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива или передачи обязательства на дату оценки в текущих рыночных условиях.

9. Настоящий стандарт определяет понятие «справедливая стоимость» как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

61. Организация должна использовать такие методы оценки, которые уместны в данных обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости, и при этом позволяют максимально использовать релевантные наблюдаемые исходные данные и свести к минимуму использование ненаблюдаемых исходных данных».

Коллегия Налоговых Консультантов оказывает и юридические услуги, в т.ч. по  налоговым проверкам +7915-329-02-05

В пункте 7 Рекомендаций БМЦ № Р-97/2018-КпР от 17.12.2018 указано следующее:

«Арендатор принимает решение о применении либо неприменении им упрощенного порядка признания и оценки права пользования активом и обязательства по аренде в отношении договоров, действующих на дату начала применения Стандарта. В случае принятия решения о применении указанного порядка арендатор признает единовременно на дату начала применения Стандарта право пользования активом и обязательство по аренде. При этом право пользования активом принимается равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде – приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения Стандарта. Если исходя из условий договора переход права собственности на предмет договора в конце аренды не предполагается, то арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта. Если исходя из условий договора предполагается получение арендатором права собственности на предмет договора в конце аренды, то в качестве справедливой стоимости права пользования активом арендатор принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения Стандарта. Если до применения стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, то вместо признания актива и обязательства арендатор делает соответствующую корректировку их стоимостей. Любые разницы, возникающие в связи с осуществлением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль. Учет права пользования активом и обязательства по аренде в течение отчетного года, начиная с которого применяется Стандарт, осуществляется в порядке, предусмотренном Стандартом. При этом ретроспективное влияние на какие-либо другие объекты бухгалтерского учета не признается, сравнительные данные за предшествующий год не пересчитываются».

При ответе мы исходим из того, что условия договора аренды, заключенного Организацией, не предполагают перехода права собственности на предметы аренды в конце срока.

Кроме того, согласно ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать, наряду с другими требованиями:

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

В рассматриваемом случае:

- следуя требованиям осмотрительности и рациональности;

- используя рекомендаций БМЦ о возможности использования опровержимой презумпцию о равенстве балансовых стоимостей обязательства по аренде и права пользования активом на дату начала применения Стандарта

считаем обоснованной возможность применения равенства ППА и обязательства по аренде в отношении рассматриваемого нами договора.

Таким образом, в случае применения Организацией альтернативного способа перехода на применение ФСБУ 25/2018, считаем, правомерным определить размер ППА исходя из размера арендного обязательства, определенного по состоянию на 01.01.2022.

Из постановки вопроса следует, что в декабре 2021 года Организацией были уплачены авансовые платежи за январь и февраль 2022 года.

Из положений пункта 13 ФСБУ 25/2018 следует, что фактическая стоимость ППА включает, частности:

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты.

Поскольку в рассматриваемом нами случае Организацией были уплачены авансовые платежи, которые будут зачтены в счет будущих арендных платежей, то сумма ППА должна быть увеличена на сумму уплаченных авансовых платежей.

Кроме того, в силу пункта 14 ФСБУ обязательство по аренде оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Поскольку сумма авансовых платежей будет зачтена в счет оплаты аренды за январь и февраль 2022 года, то при оценке размера обязательств по аренде учитывается сумма будущих арендных платежей, подлежащих фактической оплате, т.е. без учета арендных платежей, в счет которых будет зачтен авансовый платеж.

Отметим, что в силу пункта 7 ФСБУ 25/2018 в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм НДС и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды, в том числе:

а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);

в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

г) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

д) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;

е) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Таким образом, при определении суммы обязательств по аренде, при увеличении размера ППА на сумму авансовых платежей, арендные платежи, авансовый платеж учитываются без учета НДС.

На основании изложенного, считаем, что в учете Организации операция по договору аренды в соответствии с ФСБУ 25/2018 будет подлежать отражению следующим образом:

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 марта 2022 года

Оказываем помощь в предоставлении услуги экспресс-аудита, и оперативном получении  аудиторского заключения. +7906-045-85-75

 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел