О порядке определения срока договора аренды и ставки дисконтирования для целей применения ФСБУ 25

Согласно пункту 9 ФСБУ 25/2018 срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

В Письме Минфина России от 04.10.21 № 07-01-09/80036 в отношении порядка определения сроков договора аренды в целях применения ФСБУ 25/2018 были даны следующие разъяснения:

«…в соответствии с Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Учет аренды", утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2018 года N 208н, срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.

Помимо указанного, при определении срока аренды для целей бухгалтерского учета, по нашему мнению, следует принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды, в том числе прошлую практику организации в отношении периода, в течение которого обычно используются определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины такой практики».

Из изложенного следует, что срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды, с учетом возможности сторон изменять такие сроки (продлевать или сокращать) и намерений реализации таких возможностей.

Оценка срока договора требует профессионального суждения специалиста и в отношении каждого договора оформляется отдельным документом в произвольной форме. Таким образом, оценка срока договора должна быть документально оформлена с учетом намерения Организации продлевать или прекращать договор аренды, принимая во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, экономический стимул для продления или прекращения аренды, прошлую практику.

Следовательно,  срок аренды должен быть аргументирован и не может быть выбран в произвольном порядке.

 Изложенный выше порядок, по нашему мнению, применим и к договорам, заключенным на неопределенный срок в силу следующего.

В пункте 5 ФСБУ 25/2018 прямо предусмотрено, что объект бухгалтерского учета классифицируется как объект учета аренды при единовременном выполнении ряда условий, в том числе следующего:

«Арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок».

Из прямого прочтения норм ФСБУ 25/2018 следует, что он не распространяется на ситуацию, когда предмет аренды передается на неопределенный срок.

Таким образом, возникает ситуация, при которой в действующих Стандартах отсутствуют правила учета такой аренды.

В силу пункта 4 статьи 8 Закона № 402-ФЗ[1] в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

В свою очередь пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 предусмотрено следующее:

«В случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета».

Из содержания пункта 9 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (далее – МСФО (IFRS) 16) следует, что указанный стандарт также применяется к аренде с определенным сроком действия.

Какие-либо иные стандарты МСФО, ФСБУ или ПБУ не содержат прямых положений об учете аренды с неопределенным сроком действия.

Рекомендации в области бухгалтерского учета по указанному вопросу в настоящее время также отсутствуют.

В Письме Банка России от 12.07.19 № 17-1-2-6/623 при ответе на вопрос:

«Банк-арендатор имеет краткосрочный договор аренды с условием, что, если по окончании срока ни одна сторона не заявит о расторжении, договор продлевается на неопределенный срок. Какой срок аренды необходимо учитывать для расчета дисконтированного потока платежей в данном случае?»

были даны следующие разъяснения:

«Согласно пункту B37 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16) при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона на продление аренды.

Пунктом B40 МСФО (IFRS) 16 определено, что прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.

С учетом изложенного, по мнению Департамента, основанием для классификации договора аренды в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение».

Таким образом, в отношении договоров, заключенных на неопределенный срок, применяется схожий порядок оценки срока договора с договором, заключенным на определенный срок.

В рассматриваемой ситуации с учетом намерений продлевать или прекращать договор аренды при оценке срока Организация должна исходить из максимально приближенного к реальности и наиболее вероятного срока аренды.

Согласно пункту 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте «е» пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей.

В случае если ставка дисконтирования не может быть определена в соответствии с первым абзацем настоящего пункта, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Таким образом, ставка дисконтирования может быть определена как:

- внутренняя ставка доходности, в случае если по окончании срока договора аренды предмет аренды переходит в собственность Организации (абзац 1 пункта 15 ФСБУ 25/2018);

в иных случаях (абзац 2 пункта 15 ФСБУ 25/2018):

- процентная ставка, по которой  Организация привлекает заёмные средства, на срок сопоставимый со сроком аренды;

- процентная ставка, по которой Организация смогла бы привлечь заёмные средства, на срок сопоставимый со сроком аренды (в данном случае может быть использована информация о средневзвешенной процентной ставке по кредитам, предоставленным кредитными организациями нефинансовым организациям в рублях).[2]

Коллегия Налоговых Консультантов, 17 декабря 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit