О порядке определения налоговой базы по налогу на прибыль в случае уступки прав по договору лизинга

Организация вправе уменьшить сумму дохода от уступки права требования обязательства, возникшего по договору лизинга, на стоимость приобретенного права требования, а также на сумму начисленных лизинговых платежей, пеней и госпошлин в случае, если они ранее были признаны в составе внереализационных доходов.

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

2.1) при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) ранее приобретенного права требования установлены положениями статьи 279 НК РФ.

В рассматриваемом случае, к переуступке, по нашему мнению, могут быть отнесены только суммы стоимости приобретенного права требования.

Остальные виды задолженности (пени, госпошлина, лизинговые платежи) будут являться первичной уступкой.

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.

На основании пункта 3 статьи 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования или получившим такое право требования в результате ликвидации иностранной организации (прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) при выполнении условий, установленных пунктами 2.2 и 2.3 статьи 277 НК РФ, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Соответствующая сумма убытка включается в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Таким образом, сумма убытка, полученная от уступки (как первичной, так и переуступки) в полном объеме учитывается в составе внереализационных расходов.

Далее рассмотрим расходы, на которые Организация вправе уменьшить полученные от уступки права требования доход.

Стоимость приобретения права требования

Как следует из пункта 3 статьи 279 НК РФ при переуступке права требования налогоплательщик вправе уменьшить сумму дохода на сумму расходов по приобретению указанного права.

К расходам на приобретение права требования непосредственно относится стоимость приобретения. В связи с этим, по нашему мнению, Организация вправе уменьшить доход от переуступки права требования на стоимость его приобретения.

Лизинговые платежи, пени, госпошлины

Как следует из пункта 2 статьи 279 НК РФ данный пункт применяется в отношении уступки прав требования, возникшего в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

В рассматриваемом случае, речь идет об уступке права требования уплаты лизинговых платежей, т.е. в связи с реализацией услуг финансовой аренды.

При этом из указанной нормы прямо следует, что налоговая база определяется как разница между стоимостью уступки права требования и стоимостью реализованной услуги.

В связи с чем, по нашему мнению, можно сделать вывод о том, что доход от уступки обязательства по лизинговым платежам может быть уменьшен на стоимость услуг лизинга (т.е. стоимость лизинговых платежей).

Согласно пункту 1 статьи 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.

Соответственно, пени, начисленные в связи с нарушением условий договора лизинга, также могут быть переданы по договору цессии.

В аналогичном порядке по нашему мнению, может быть передана по договору цессии сумма госпошлины, которая подлежит взысканию с должника.

Рассматривая данный вопрос, следует отметить разъяснения, данные в отношении санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Письмо Минфина РФ от 11.12.19 № 03-03-06/1/96915:

«Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Пунктами 1 и 2 статьи 279 Кодекса установлены правила признания налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, убытка от уступки права требования долга третьему лицу. Указанный убыток определяется как отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг).

При этом пунктами 1 и 2 статьи 279 Кодекса определено, что соответствующие положения указанных пунктов статьи 279 Кодекса также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.

По мнению Департамента, если признанные должником штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба в соответствии с пунктом 3 статьи 250 Кодекса ранее были учтены налогоплательщиком-цедентом в составе внереализационных доходов, то при уступке права требования задолженности в их части сумма соответствующих внереализационных доходов включается в стоимость передаваемой задолженности для целей определения результата от уступки права требования долга третьему лицу. В противном случае они не уменьшают доходы от реализации права требования такого долга».

Таким образом, по мнению Минфина РФ, доход от уступки прав требования по обязательству в виде пеней и сумм возмещения убытков, может быть уменьшен на сумму этих пеней и сумм возмещения убытков только в случае, если ранее они были признаны в составе внереализационных доходов.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, Организация вправе уменьшить доход от уступки на суммы признанных по решению суда пеней и госпошлин, в случае, если они ранее были включены в состав внереализационных доходов.

Коллегия Налоговых Консультантов, 29 сентября 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit