О порядке определения дохода у комитента, реализующего товар через комиссионера

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (пункт 1 статьи 996 ГК РФ).

Таким образом, сумма денежных средств, поступившая от покупателя комиссионеру, является собственностью комитента.

Согласно статье 997 ГК РФ комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм.

В свою очередь, статьей 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Из указанных норм, можно сделать вывод, что комиссионер вправе удержать свое вознаграждение из сумм, причитающихся комитенту, в порядке взаимозачета.

То есть удержание сумм вознаграждения представляет собой взаимозачет встречных обязательств (комиссионер должен комитенту полученные от покупателей, а комитенту должен комиссионеру – его вознаграждение). В данном случае, взаимозачет производится в одностороннем порядке комиссионером.

Учитывая изложенное, рассмотрим порядок признания доходов комитентом, применяющим УСН.

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что доходы, включаемые в налоговую базу, признаются в порядке, предусмотренном статьей 248 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные.

При этом в соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.

В рассматриваемом случае суммой выручки будет являться вся сумма денежных средств, причитающихся Организации за реализованные товары, т.е. та сумма, которую комитент должен был бы получить от комиссионера с учетом суммы комиссионного вознаграждения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ в целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Как следует из статьи 410 ГК РФ взаимозачет - это способ погашения обязательств. Соответственно, применительно к статье 346.17 НК РФ, дата проведения взаимозачета признается датой получения дохода в виде суммы обязательства комитента перед комиссионером, которое засчитывается в счет причитающихся комитенту денежных средств покупателей (т.е. в размере суммы вознаграждения комиссионера).

Учитывая изложенное, доходом комитента признается не только сумма денежных средств, перечисленных комиссионером, но и сумма вознаграждения комиссионера.

Аналогичное мнение высказано, не только в приведенном Вами письме, но также, например, в письме Минфина от 28.01.19 № 03-11-11/4474:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в составе доходов учитывают доходы, которые определяются в порядке, установленном подпунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.

Статьей 251 Кодекса не предусмотрено уменьшение доходов принципалов на сумму вознаграждений, уплачиваемых ими агентам.

Пунктом 1 статьи 248 Кодекса установлено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

 Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса (пункт статьи 249 Кодекса).

Таким образом, доходы принципалов, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не уменьшаются на сумму агентского вознаграждения, удерживаемого агентом из выручки от реализации, поступающей ему от покупателей товаров».

Таким образом, в учете комитента признается доход в размере сумм от реализации, полученных от комиссионера, и суммы вознаграждения комиссионера.

Датой получения суммы дохода в размере вознаграждения комиссионера является дата проведения зачета взаимных требований.

Формально для одностороннего проведения взаимозачета требуется заявление стороны, проводящей зачет. Следовательно, датой получения дохода будет признаваться дата этого заявления.

 Однако на практике принято включать в договор комиссии условие о возможности самостоятельного удержания комиссионером своего вознаграждения. Такое условие, по нашему мнению, может являться заменой заявления о проведении взаимозачета.

В случае, если договор комиссии, стороной которого является Организация, предусматривает указанное условие об удержании, по нашему мнению, датой проведения взаимозачета будет являться дата перечисления комиссионером денежных средств, так как именно на эту дату комиссионером принято решение об удержании (проведении взаимозачета).

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 ноября 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit