О порядке оформления возврата товара покупателем

Порядок оформления возврата товара действующим законодательством четко не регламентирован.

Ранее, фискальными органами высказывалась позиция, согласно которой, возврат товара, принятого на учет покупателем, отражается как обратная реализация независимо от причин такого возврата. В этом случае покупателем оформляется товарная накладная и счет-фактура в адрес продавца.

Их вывод был основан на нормах Постановления Правительства РФ «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 26.12.11 № 1137, которым утверждены, в частности, Правила ведения книги продаж, Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Так, в силу пункта 3 Правил ведения книги продаж регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) при возврате принятых на учет товаров.

Кроме того, абзацем 9 подпункта а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур было предусмотрено, что в части 1 журнала учета указываются в графе 1 порядковый номер записи счета-фактуры (в том числе корректировочного), исправленного счета-фактуры (в том числе корректировочного), выставленные покупателем-налогоплательщиком продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров.

На основании приведенных норм в Письме Минфина РФ от 29.11.13 № 03-07-11/51923 было отмечено следующее:

«В случае если бракованный товар возвращается покупателем продавцу, то согласно Правилам ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, налог на добавленную стоимость не восстанавливается, а продавцу покупателем выставляется счет-фактура по возвращенным товарам и, соответственно, при передаче таких товаров начисляется налог».

В Письме Минфина РФ от 10.08.12 № 03-07-11/280 указано следующее:

«В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру.

Подпунктом "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлена обязанность покупателя отражать в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета показатели счетов-фактур, выставленных покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость продавцу при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателем.

Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Поэтому в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Что касается возврата товаров покупателем, не принятых им на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном вышеуказанным Постановлением Правительства Российской Федерации».

В Письме Минфина РФ от 13.04.12 № 03-07-09/34 отражено:

«При возврате товаров, принятых покупателем на учет, необходимо руководствоваться пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, которым установлено, что в ч. 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем продавцу при возврате продавцу принятых покупателем на учет товаров. В связи с этим при возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. Соответственно, в данном случае корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются.

Что касается возврата покупателем товаров, не принятых покупателем на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном вышеназванным Постановлением Правительства Российской Федерации».

Аналогичные выводы содержаться в Письмах Минфина РФ от 07.08.12 № 03-07-09/109, от 31.07.12 № 03-07-09/100, от 31.07.12 № 03-07-09/96, от 24.07.12 № 03-07-09/89, от 03.07.12 № 03-07-09/64, от 02.03.12 № 03-07-09/17, от 27.02.12 № 03-07-09/11, от 20.02.12 № 03-07-09/08, ФНС РФ от 05.07.12 № АС-4-3/11044@, УФНС РФ по г. Москве от 28.10.09 № 16-15/113543.

Отметим, что абзац 9 подпункта а) пункта 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур утратил силу с 1 октября 2017 года.

При этом положения пункта 3 Правил ведения книги продаж, предписывающие регистрацию в книге продаж счетов-фактур, оформляемых при возврате, продолжает действовать и в настоящее время.

Между тем, в связи с изменением процентной ставки по НДС с 1 января 2019 года фискальными органами были даны разъяснение, касающиеся, в том числе, порядка оформления счетов-фактур при возврате товара покупателем продавцу.

Так, в совместном Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 23.10.18 № СД-4-3/20667@ были даны следующие разъяснения:

«1.4. Применение налоговой ставки НДС при возврате товаров с 01.01.2019.

Применение НДС продавцом

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Согласно пункту 4 статьи 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На основании положений пункта 13 статьи 171 и пункта 10 статьи 172 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества отгруженных товаров, основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура.

В связи с изложенным, при возврате с 01.01.2019 всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, рекомендуется продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты.

При этом, если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18 процентов, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18 процентов.

При возврате с 01.01.2019 товаров, оплаченных лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, и (или) налогоплательщиками, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, которым счета-фактуры не выставляются, и отгруженных (переданных) указанным лицам до 01.01.2019, в книге покупок регистрируется корректировочный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по операциям возврата, совершенным в течение календарного месяца (квартала), независимо от показаний контрольно-кассовой техники.

Применение НДС покупателем

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм НДС, предъявленные продавцом покупателю при приобретении им товаров, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при отгрузке указанных товаров, после принятия этих товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

Учитывая изложенное, в случае, если покупатель принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление сумм НДС согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса производится покупателем на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты».

Из приведенных разъяснений следует, что в случае возврата товара покупателем продавцом выставляется корректировочный счет-фактура, а покупателем в этом случае счет-фактура не выставляется. При этом не имеет значения, был ли товар принят к учету покупателем или нет.

По нашему мнению, данные рекомендации связаны, в первую очередь, с тем, что в случае реализации товара в 2018 году по ставке 18% и возврате товара в 2019 году операция по обратной реализации повлечет необходимость применения покупателем ставки 20%, несмотря на то, что товар был им приобретен с НДС, исчисленным по ставке 18%.

Поэтому фискальными органами, в целях сохранения возможности корректировки НДС, исчисленного поставщиком по ставке 18%, был предложен механизм оформления возврата товара путем составления поставщиком корректировочного счета-фактуры к ранее оформленному им счету-фактуре по ставке 18%. В этом случае, корректировка НДС в 2019 году по товару, отгруженному в 2018 году, также будет производится по ставке 18%.

Между тем, в письме прямо отмечено, что данный порядок применяется ко всем случаям возврата товара независимо от периода его отгрузки. Т.е. можно сделать вывод о том, что с 1 января 2019 года порядок оформления возврата товара, принятого на учет покупателем, изменился.

Косвенно, об этом свидетельствует и Проект изменений в Постановлении № 1137, предложенный Минфином РФ.

Так, в настоящее время на сайте http://regulation.gov.ru/ на рассмотрении находится Проект Постановления Правительства РФ «О внесении изменений в приложения № 3 и 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137»[1], внесенный Минфином РФ, которым предусмотрено следующее:

«2. В приложении N 5 к указанному постановлению:

б) в разделе II:

в абзаце первом пункта 3 слова "возврате принятых на учет товаров," исключить».

В настоящее время Проект проходит процедуру оценки регулирующего воздействия и получил положительную оценку.

По нашему мнению, действия Минфина РФ, связанные с внесением изменений в Постановление № 1137, направлены на изменение порядка оформления операций по исчислению НДС в случае возврата товара, путем оформления корректировочных счетов-фактур во всех случаях, независимо от факта постановки на учет товара покупателем.

На основании изложенного, считаем, что с 1 января 2019 года Организация может исходить из того, что все возвраты товара, независимо от даты их поставки, должны оформляться корректировочным счетом-фактурой, с учетом разъяснений, изложенных в Письме от 23.10.18 № СД-4-3/20667@, а также исходя из планируемых изменений в Постановлении № 1137.

В этом случае, на наш взгляд, Организации целесообразно руководствоваться следующим.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171  НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

На основании абзаца 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

Абзацем 1 пункта 13 статьи 171 НК РФ установлено, что при изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

В соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в пункте 13 статьи 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что в случае возврата товаров изменяется количество ранее поставленного товара, поэтому у Организации-поставщика возникает обязанность выставить корректировочный счет-фактуру, на основании которого НДС, исчисленный со стоимости возвращенного товара, Организация будет вправе принять к вычету в том периоде, в котором был выставлен корректировочный счет-фактура.

В отношении порядка оформления возврата товара от покупателя в адрес Организации-поставщика отметим следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.11 № 402-ФЗ (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ установлено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

При этом в силу пункта 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Таким образом, хозяйственная операция по возврату товара может быть оформлена любым документом, составленным в произвольной форме, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. Этим документом может быть, в том числе, товарная накладная формы № ТОРГ-12 с указанием на возврат товара.

На основании изложенного, считаем, что с 1 января 2019 года стороны вправе оформлять возврат товара независимо от факта оприходрования на учет покупателя следующим документами:

- покупатель оформляет документ, составленный в произвольной форме, или товарную накладную на возврат по форме № ТОРГ-12, которая подписывается обеими сторонами;

- на основании документа на возврат Организация-поставщик оформляет корректировочный счет-фактуру.

Указанных документов, по нашему мнению, будет достаточно для оформления возврата товара покупателем в адрес Организации – поставщика.

Отметим, что в настоящее время по рассматриваемому нами вопросу какие-либо официальные разъяснения отсутствуют.

Вместе с этим, хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что изменения в Постановление № 1137 до настоящего времени не внесены, поэтому мы не можем полностью исключить вероятность того, что позиция Минфина РФ по вопросу оформления операции по возврату товара снова не изменится.

По нашему мнению, в связи с тем, что нормами НК РФ в принципе не предусмотрен порядок оформления счетов-фактур при возврате товара покупателем, оформление покупателем возврата в качестве обратной реализации, т.е. путем составления товарной накладной ТОРГ-12 и выставления счета-фактуры от своего имени, каких-либо неблагоприятных последствий у Организации-поставщика не возникнет.

Коллегия Налоговых Консультантов, 10 января 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit