О порядке налогообложения НДС услуг, оказанных резидентом Белоруссии, имеющем представительство на территории РФ

В соответствии с положениями Договора о евразийском экономическом союзе местом реализации услуг по предоставлению в аренду оборудования (движимого имущества) будет признаваться территория того государства, налогоплательщиком которого приобретаются такие услуги.

Поскольку покупателем услуги является само юридическое лицо – резидент Республики Беларусь, то местом оказания услуги будет признаваться территория Республики Беларусь.

Соответственно, объекта налогообложения НДС на территории РФ в этом случае возникать не будет.

Если налоговым органом будет установлено, что услуга по предоставлению в аренду оборудования фактически оказана представительству иностранной компании, зарегистрированному на территории РФ, то мы не исключаем вероятности того, что Организации будет доначислен НДС со стоимости оказанных услуг на том основании, что покупателем услуги является представительство иностранной компании, зарегистрированное на территории РФ, т.е. налогоплательщик РФ.

Обоснование:

В первую очередь отметим, что Республика Беларусь является участником Евразийского экономического союза в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе^[1].

Пунктом 2 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном Приложением № 18 «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» (далее – Протокол) Договора о Евразийском экономическом союзе.

Согласно пункту 1 Протокола настоящий Протокол разработан в соответствии со статьями 71 и 72 Договора о Евразийском экономическом союзе и определяет порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг.

На основании пункта 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 настоящего Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом.

В соответствии с пунктом 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:

2) работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на территории этого государства-члена;

4) налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются:

консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных;

услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Положения настоящего подпункта применяются также при:

аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств.

Из приведенных положений можно сделать вывод о том, что местом реализации услуг по предоставлению в аренду оборудования (движимого имущества) будет признаваться территория того государства, налогоплательщиком которого приобретаются такие услуги.

Аналогичная позиция была приведена в Письме Минфина РФ от 21.10.15 № 03-07-13/1/60511:

«Подпунктом 4 пункта 29 Протокола установлено, что местом реализации услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств, признается территория государства, налогоплательщиком которого приобретаются такие услуги.

Таким образом, местом реализации услуг по аренде строительной техники, оказываемых российской организацией казахстанской организации, территория Российской Федерации не является и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются».

Из вопроса следует, что договор заключается с юридическим лицом - резидентом Белоруссии, в котором отсутствует информация о наличии постоянного представительства на территории РФ. Между тем, указанное юридическое лицо имеет постоянное представительство на территории РФ.

В своих письмах по вопросу порядка налогообложения НДС услуг, оказываемых организациям, имеющим постоянное представительство на территории исполнителя, фискальными органами давались следующие разъяснения:

Письмо Минфина РФ от 18.08.16 № 03-07-14/48505:

«Вопрос: Об НДС в отношении услуг, оказываемых по договору между белорусским предпринимателем и представительством российской организации, зарегистрированным в качестве налогоплательщика в Белоруссии.

Ответ: Одновременно сообщается, что порядок применения налога на добавленную стоимость в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) по договорам, заключенным между хозяйствующими субъектами государств - членов Евразийского экономического союза, состоящими на учете в налоговых органах, расположенных на территориях разных государств, определяется в соответствии с разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

В отношении услуг, оказываемых на основании договора, заключенного между белорусским предпринимателем и представительством российской организации, зарегистрированным в качестве налогоплательщика на территории Республики Беларусь, нормы Протокола не применяются и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодательством Республики Беларусь».

Письмо Минфина РФ от 26.10.18 № 03-07-13/1/77098:

«Вопрос: Организация - резидент РФ планирует осуществлять оказание услуг по разработке и согласованию документации, необходимой в рамках выполнения пусконаладочных работ при сооружении белорусской АЭС. Заказчик (потребитель) данных услуг - российская организация, осуществляющая пусконаладочные работы на территории Республики Беларусь и действующая на территории Республики Беларусь через свое представительство, которое является налогоплательщиком на территории Республики Беларусь.

…

Применяя п. 29 Протокола, правомерно ли общество не облагает НДС операции по реализации услуг по разработке и согласованию документации, необходимой в рамках выполнения пусконаладочных работ, оказываемых в пользу российской организации, осуществляющей пусконаладочные работы на территории Республики Беларусь и действующей на территории Республики Беларусь через свое представительство, которое является налогоплательщиком на территории Республики Беларусь?

Ответ: В соответствии с подпунктом 4 пункта 29 раздела IV "Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Протокол), место реализации инжиниринговых услуг, перечень которых установлен пунктом 2 раздела I "Общие положения" Протокола, оказываемых налогоплательщику государства - члена ЕАЭС, определяется по месту нахождения покупателя этих услуг.

Согласно указанному пункту 2 раздела I Протокола к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации товаров (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, а также предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки, технические испытания и анализ результатов таких испытаний).

Таким образом, в случае если покупателем услуг по разработке и согласованию строительной документации, оказываемых российской организацией, является представительство другой российской организации, зарегистрированное и состоящее на налоговом учете в Республике Беларусь в соответствии с законодательством этого государства, то местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются».

Письмо Минфина РФ от 22.01.20 № 03-07-13/1/3349:

«Порядок применения налога на добавленную стоимость в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) по договорам, заключенным между хозяйствующими субъектами государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), в том числе Российской Федерации и Республики Казахстан, установлен разделом IV "Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

Так, местом реализации услуг, поименованных в подпункте 4 пункта 29 Протокола, в том числе консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских услуг, признается территория государства - члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются такие услуги.

Учитывая изложенное, если фактическим покупателем консультационных услуг является казахстанская организация, а не ее представительство в Российской Федерации, то местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются независимо от наличия у данной казахстанской организации представительства на территории Российской Федерации».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что, по мнению Минфина РФ, при определении места реализации услуг имеет значение сторона договора оказания  услуг – само юридическое лицо или представительство юридического лица, зарегистрированное на территории другого государства.

Поскольку в рассматриваемом нами случае покупателем услуги является само юридическое лицо – резидент Республики Беларусь, то местом оказания услуги будет признаваться территория Республики Беларусь.

Соответственно, объекта налогообложения НДС на территории РФ в этом случае возникать не будет.

Между тем, в силу положений статьи 54.1 НК РФ недопустимо применение схемы налогообложения, которая создается исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

В таком случае, налоговым органам необходимо получить доказательства умышленных действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога в бюджет.

Отметим, что об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует такая совокупность факторов, как взаимозависимость участников сделки, согласованность действий участников сделки, направленных на неуплату налога в бюджет, осуществление транзитных операций, особые формы расчета, создание искусственного документооборота и др.

Соответственно, если налоговым органом будет установлено, что услуга по предоставлению в аренду оборудования фактически оказана представительству иностранной компании, зарегистрированному на территории РФ, то мы не исключаем вероятности того, что Организации будет доначислен НДС со стоимости оказанных услуг, несмотря на то обстоятельство, что формально стороной договора аренды представительство не является.

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 октября 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit