О порядке налогообложения компенсации стоимости тестирования на наличие коронавирусной инфекции в рамках отношений с физическими лицами по договорам ГПХ

В первую очередь отметим, что в рамках взаимоотношений по договорам гражданско-правового характера не используются авансовые отчеты.

Авансовый отчет применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно - хозяйственные расходы. При этом под подотчетными лицами принято понимать штатных сотрудников организации, с которыми заключены трудовые договоры.

В связи с этим, по нашему мнению, использование авансового отчета при расчетах с исполнителем по договору гражданско-правового характера будет не корректным. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации исполнителю целесообразно оформить отчет, приложив документы, подтверждающие произведенные расходы.

Далее рассмотрим налогообложение компенсируемых расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Статьей 783 ГК РФ установлено, что общие положения о подряде (статьи 702 - 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 - 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Так, на основании пунктов 1 и 2 статьи 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ.

Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Согласно пунктам 4 и 5 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами

Если условие договора не определено сторонами или диспозитивной нормой, соответствующие условия определяются обычаями делового оборота, применимыми к отношениям сторон.

Таким образом, в условиях договора цена услуги (работ) может быть определена как в твердой сумме, так и предусмотрен способ ее определения.

В пункте 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51[1] изложено:

«…6. В договоре может быть установлен способ определения цены или ее составной части…

…В соответствии со статьей 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способ ее определения.

На основании статьи 746 ГК РФ расчеты должны осуществляться в порядке, предусмотренном договором.

В договоре определено, что цена работ состоит из двух частей: сметной, выраженной конкретной суммой, и переменной, выраженной текущим индексом стоимостного показателя. Способ определения цены согласован сторонами в форме, позволяющей произвести ее расчет без дополнительных согласований, что подтверждается отсутствием между подрядчиком и заказчиком в течение длительного времени разногласий по стоимости работ при проведении промежуточных платежей…».

С учетом изложенного, цена договора оказания услуг может включать в себя сумму вознаграждения и сумму возмещаемых расходов, что не противоречит действующему законодательству РФ.

Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства стоимость компенсируемых расходов может быть учтена в цене договора оказания услуг (выполнения работ).

С учетом изложенного считаем, что компенсация расходов на тестирование может рассматриваться в качестве договорных отношений с физическим лицом.

Соответственно, в случае, если между сторонами были согласованы условия возмещения расходов на тестирование в письменной форме (например, путем подписания дополнительного соглашения или включения расходов в акт/отчет исполнителя), то, на наш взгляд, такое возмещение расходов следует рассматривать как оплату стоимости, оказанных услуг (выполненных работ) исполнителем.

НДФЛ

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Поскольку возмещение расходов является частью стоимости услуг (работ), то такая выплата представляет собой экономическую выгоду физического лица, то есть доходом в денежной форме.

Косвенно, высказанная нами позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ, изложенными в письме от 23.08.16 № 03-04-06/49311 в отношении возмещаемых расходов по договору ГПХ:

«Вопрос: Об НДФЛ при оплате (возмещении) организацией стоимости проезда и проживания исполнителя по гражданско-правовому договору.

Ответ: Согласно статье 41 Кодекса доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 Кодекса к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда и проживания в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме.

С учетом пункта 1 статьи 211 Кодекса суммы такой оплаты, производимой организацией, включаются в налоговую базу указанных физических лиц.

Кроме того, доходы физического лица - исполнителя по гражданско-правовому договору в виде сумм возмещения организацией его расходов, связанных с оказанием услуг по такому договору, с учетом статей 41 и 210 Кодекса также подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке».

Страховые взносы

Положениями пункта 1 статьи 420 НК РФ установлено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков - организаций, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ):

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

При этом согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, компенсации расходов в связи с выполнением работ (оказанием услуг) физическим лицом в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, страховыми взносами не облагаются.

Вместе с этим, официальные органы в своих разъяснениях не делают акцент на освобождении от обложения страховыми взносами компенсации только в пределах установленных норм.

Так, например, в письме от 21.08.17 № 03-15-06/53442 Минфин РФ указал:

«Из запроса следует, что организация, заключившая гражданско-правовой договор (договор возмездного оказания услуг) с физическим лицом, компенсирует расходы указанного лица на проезд до места оказания услуги и обратно.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса), в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

При этом согласно пункту 1 статьи 421 Налогового кодекса база для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица, за исключением сумм, указанных в статье 422 Налогового кодекса.

Исходя из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

При этом, учитывая, что исходя из положений статьи 783 Гражданского кодекса к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде и положения о бытовом подряде, то в соответствии с пунктом 2 статьи 709 Гражданского кодекса цена в договоре возмездного оказания услуг включает компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение.

Таким образом, объектом обложения страховыми взносами является вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу за выполнение работ по договору оказания услуг. На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 422 Налогового кодекса не подлежат обложению страховыми взносами суммы документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов физического лица, связанных с выполнением работ по данному договору».

Учитывая приведенные разъяснения, по нашему мнению, Организация вправе не облагать сумму возмещаемых расходов страховыми взносами. Вместе с этим, учитывая формулировки статьи 422 НК РФ, мы не исключаем риск претензий со стороны налогового органа.

Рассматривая данный вопрос, считаем необходимым отметить также другой вариант оформления правоотношений, предусматривающий возмещение расходов исполнителя.

В силу статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон. В связи с этим, стороны гражданско-правового договора вправе возложить обязанности по организации и оплате расходов тестирования на COVID на заказчика, т.е. Организацию.

При этом в договоре необходимо предусмотреть условие о том, что в случае, если заказчик не выполняет своевременно эту обязанность, то исполнитель вправе самостоятельно произвести оплату тестирования с последующим предъявлением расходов заказчику для возмещения.

Такой подход, по нашему мнению, позволяет исключить сумму возмещения из цены договора (т.е. стоимости услуг, работ). В связи с этим, у физического лица не возникает экономической выгоды в виде получаемого возмещения с точки зрения статьи 41 НК РФ, а, значит, сумма возмещения не облагается НДФЛ. Также указанное возмещение не будет облагаться страховыми взносами, так как возмещение не будет являться выплатой в пользу физического лица.

Коллегия Налоговых Консультантов, 23 ноября 2020г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit