О порядке исчисления налоговой базы по налогу на прибыль при закрытии короткой позиции и выполнением второй части сделки РЕПО в случае, если в периоде, когда выла исполнена первая часть сделки РЕПО и открыта короткая позиция налогоплательщик применял УСН

В соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ[1]договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и покоторому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).

В силу пункта 9 статьи 51.3 Закона № 39-ФЗ если иное не предусмотрено настоящей статьей, покупатель по договору репо обязан передать продавцу по договору репо по второй части договора репо ценные бумаги того же эмитента (лица, выдавшего ценные бумаги), удостоверяющие тот же объем прав, в том же количестве, что и ценные бумаги, переданные покупателю по договору репо по первой части договорарепо.

Рассмотрим особенности порядка определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами, установленные для плательщиков налога на прибыль (режим ОСНО).

Как следует из вопроса, Организация является покупателем по первой части РЕПО.

При этом, поскольку в вопросе не указано иное, в ответе мы исходим из того, что по ценным бумагам отсутствуют какие-либо процентные (купонные) доходы и иные выплаты.

Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами установлены статьей 282 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 282 НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам репо Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". При этом первой и второй частями РЕПО признаются первая и вторая части договора репо соответственно. Покупателем по первой части РЕПО и продавцом по первой части РЕПО признаются покупатель по договору репо и продавец по договору репо соответственно. В целях настоящей статьи обязательства по второй части РЕПО должны возникать при условии исполнения первой части РЕПО.

В случае, если дата исполнения первой или второй части РЕПО, определенная договором, приходится на выходной и (или) нерабочий праздничный день в соответствии с законодательством Российской Федерации, датой исполнения первой или второй части РЕПО признается следующий за ним рабочий день. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) стоимости таких ценных бумаг. Такая цена реализации (приобретения) по обеим частям РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату фактического исполнения каждой части РЕПО (абзац 6 пункта 1 статьи 282 НК РФ).

В целях настоящей статьи ставка РЕПО определяется при заключении операции РЕПО и может быть фиксированной или расчетной. Ставка РЕПО должна позволять определить величину процентов на конец отчетного (налогового) периода и может быть изменена по соглашению сторон договора репо (абзац 9 пункта 1 статьи 282 НК РФ).

При реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПОфинансовый результат для целей налогообложения в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса не определяется (абзац 13 пункта 1 статьи 282 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 282 НК РФ в целях настоящего Кодекса для покупателя по первой части РЕПОразница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

1) доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьями 250 и 271 настоящего Кодекса (для банков - в соответствии со статьей 290 настоящего Кодекса), - если такая разница положительная.

2) расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в соответствии со статьями 265, 269 и 272 настоящего Кодекса, - если такая разница отрицательная.

В силу пункта 5 статьи 282 НК РФ в целях настоящей статьи датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных пунктами 3 и 4 настоящей статьи.

Из приведенных норм следует, что для покупателя по первой части РЕПО:

- отрицательная разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПОпризнается расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав внереализационных расходов с учетом положений статьи 269 НК РФ. Указанные расходы в виде процентов признаются в налоговом учете равномерно на последнее число каждого месяца и на дату выполнения обязательств по второй части РЕПО (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пункт 8 статьи 272 НК РФ, пункт 4 статьи 328 НК РФ).

- положительная разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПОпризнается доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав внереализационных доходов. Указанные доходы признаются в налоговом учете равномерно на последнее число каждого месяца и на дату выполнения обязательств по второй части РЕПО (пункт 6 статьи 250 НК РФ, пункт 6 статьи 271 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации Организация – покупатель по первой части РЕПО в период действия договора РЕПО реализует ценные бумаги, полученные по первой части РЕПО.

В соответствии с пунктом 9 статьи 282 НК РФв целях настоящей статьи под открытием короткой позициипо ценной бумаге (далее в настоящей статье - короткая позиция) понимается реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части РЕПО, а также полученной в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи, если такое получение не учитывается приопределении обязательств по второй части РЕПО, или договору займа. Короткая позиция открывается при условии отсутствия у налогоплательщика ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в качестве расходов стоимость приобретения, определяемая в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса.

Открытием короткой позиции не являются:

реализация ценной бумаги по первой (второй) части РЕПО;

передача ценной бумаги заемщику (возврат заимодавцу) по договору займа ценными бумагами;

передача ценной бумаги на возвратной основе в соответствии с условиями, определенными пунктом 8 настоящей статьи;

конвертация ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, в том числе в связи с их дроблением или консолидацией или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг;

погашение депозитарной расписки при получении представляемых ценных бумаг;

иное выбытие ценной бумаги, доход по которому не включается в налоговую базу.

Короткая позиция открывается в количестве ценных бумаг, не превышающем количества ценных бумаг, полученных налогоплательщиком по первой части РЕПО, а также полученных в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи, если такое получение не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, и (или) договорам займа в качестве заемщика.

Датой открытия короткой позиции является дата перехода права собственности на ценные бумаги от продавца, осуществляющего открытие короткой позиции, к покупателю по сделке по реализации (выбытию) ценной бумаги.

Закрытие короткой позицииосуществляется путем приобретения (получения в собственность по иным основаниям, за исключением получения в собственность по операции РЕПО, договору займа, получения на возвратной основе в соответствии с условиями, определенными пунктом 8 настоящей статьи) ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым открыта короткая позиция.

В случае, если в течение одного дня одновременно осуществлялись сделки по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг, закрытие короткой позиции происходит по итогам этого дня только в случае превышения количества приобретенных ценных бумаг над количеством реализованных ценных бумаг. Налогоплательщик вправе в принятой им учетной политике в целях налогообложения предусмотреть закрытие короткой позиции в течение одного дня с учетом последовательности сделок по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг.

Под датой закрытия короткой позиции понимается дата перехода к налогоплательщику права собственности на ценные бумаги, получение которых приводит к закрытию короткой позиции, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Доходы (расходы) налогоплательщика при реализации (приобретении) или выбытии ценной бумаги при открытии (закрытии) короткой позиции определяются в соответствии со статьями 280, 302, 303, 305, 326 и 329 настоящего Кодекса (в части доходов от поставки базисного актива и расходов в виде стоимости базисного актива) с учетом особенностей, установленных настоящей статьей в отношении процентного (купонного) дохода, и учитываются при определении налоговой базы на дату закрытия короткой позиции по этой ценной бумаге.

Из приведенных норм следует, что на дату приобретения ценных бумаг для исполнения второй части РЕПО налогоплательщик, применяющий ОСНО, определяет налоговую базу по короткой позиции:

- в составе доходов учитывается сумма дохода от реализации ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО;

- в составе расходов учитывается цена приобретения ценных бумаг, которые требуются для исполнения второй части РЕПО.

Таким образом, в отношении рассматриваемой ситуации при применении ОСНО налогообложение операций по сделкам РЕПО будет следующим:

- ежемесячно равномерно в составе внереализационных доходов (расходов) признаются проценты в видеположительной (отрицательной) разницы между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО;

- на дату закрытия короткой позиции (дата приобретения ценных бумаг для исполнения второй части РЕПО) отражается доход от реализации ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО, а в составе расходов – цена приобретения ценных бумаг, которые приобретены для исполнения второй части РЕПО.

Как следует из вопроса, Организация на момент заключения договора РЕПО и реализации ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО, применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом «доходы минус расходы».

Порядок определения доходов при применении УСН установлен статьей 346.15 НК РФ.

Так, в силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 38 настоящего Кодекса;

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 настоящего Кодекса с учетом положений настоящей главы.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы (пункт 3 статьи 249 НК РФ).

При этом согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ в целях главы 26.2 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Из совокупности указанных норм следует, что налогоплательщики, применяющие УСН, нормы статьи 249 НК РФ используют только в части перечня доходов, учитываемых при исчислении налога.

Положения пунктов 2 и 3 статьи 249 Кодекса, определяющие альтернативные методы признания выручки при исчислении налога на прибыль организаций и особенности определения доходов от реализации отдельными категориями налогоплательщиков налога на прибыль организаций или особенности признания при исчислении налога на прибыль организаций сделок с особыми обстоятельствами, на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, не распространяются.

Таким образом, положения статьи 282 НК РФ, устанавливающие особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами, в отношении налогоплательщиков на УСН не применяются.

Данный вывод следует из разъяснений Минфина РФ, приведенных в письме от 21.01.13 № 03-11-09/6.

При этом в указанном письме Минфина РФ сделан следующий вывод:

«…в целях определения порядка налогообложения налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, по сделкам РЕПО следует применять общие подходы к определению понятия "реализация" и нормы гражданского законодательства.

Пунктом 1 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) установлено, что по договору РЕПО продавец обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность покупателю ценные бумаги. Покупатель, в свою очередь, обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО). Одновременно по указанному договору покупатель обязуется в согласованный срок передать ценные бумаги в собственность продавца, а последний - принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).

В силу пункта 21 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ в общем случае к договору РЕПО применяются положения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) о купле-продаже (если это не противоречит правилам статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ и существу договора РЕПО).

Таким образом, в данном случае имеются два связанных между собой договора купли-продажи ценных бумаг.

Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.

При исчислении доходов в целях применения упрощенной системы налогообложения доходом признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пункт 1 статьи 249 Кодекса).

Пунктом 3 статьи 38 Кодекса установлено, что в целях применения законодательства о налогах и сборах товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Исходя из пункта 2 статьи 130 ГК РФ следует, что ценные бумаги признаются движимым имуществом.

Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, в целях применения норм Кодекса относятся к товарам.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Таким образом, доходы, полученные от реализации ценных бумаг, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения:

- продавцом по первой части РЕПО - по факту продажи ценных бумаг;

- продавцом по второй части РЕПО - по факту их "обратного выкупа".

Сделки РЕПО, как правило, предусматривают оплату ценных бумаг деньгами. Поэтому, учитывая используемый налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения кассовый метод, продавец по первой части сделки РЕПО и продавец по второй части РЕПО должны отразить доходы от реализации в момент получения денежных средств в оплату ценных бумаг.

Одновременно, в соответствии с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, включают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитывать расходы на приобретение ценных бумаг при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.17 Кодекса».

Аналогичный вывод содержится в Письме ФНС РФ от 28.12.11 № ЕД-4-3/19966.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров.

Из указанных разъяснений и норм статьи 346.17 НК РФ следует, что при применении УСН сделка РЕПО с ценными бумагами отражается как реализация товара. При этом покупатель по первой части РЕПО отражает доход от реализации ценных бумаг (на дату получения денежных средств от продавца по первой части РЕПО при обратном выкупе ценных бумаг), а в составе расходов – стоимость приобретения данных ценных бумаг по первой части РЕПО (при условии их оплаты).

Таким образом, порядок отражения операций РЕПО для ОСНО и УСН существенно отличается:

- при ОСНО отражаются процентные доходы/расходы;

- при УСН отражается доход от реализации ценных бумаг и расходы, связанные с их приобретением.

Отметим, что какие-либо разъяснения по вопросу отражения операций, связанных с открытием и закрытием короткой позиции, при применении УСН в настоящее время отсутствуют.

В связи с этим, по нашему мнению, в данном случае необходимо руководствоваться приведенными выше разъяснениями и исходить из того, что операции с ценными бумагами отражаются как реализация товара.

В таком случае, у Организации, которая приобрела ценные бумаги по первой части РЕПО,а затем реализовала их в рамках открытия короткой позиции, отражается (на дату получения денежных средств от реализации) доход от реализации ценных бумаг, а в составе расходов – стоимость их приобретения (цена приобретения по первой части РЕПО).

В дальнейшем на дату получения денежных средств от продавца по первой части РЕПО при обратном выкупе ценных бумаг в рамках второй части РЕПО отражаются:

- доход от реализации ценных бумаг (цена реализации ценных бумаг по второй части РЕПО);

- расходы на приобретение ценных бумаг (цена приобретения ценных бумаг, приобретенных при закрытии короткой позиции).

В ответе мы исходим из того, что Организация в периоде применения УСН отразила:

- доход от реализации ценных бумаг (открытие короткой позиции);

- расход в виде стоимости приобретения ценных бумаг (цена приобретения по первой части РЕПО).

Особенности исчисления налоговой базы при переходе с УСН на ОСНО установлены статьей 346.25 НК РФ.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.25 организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходовдоходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходоврасходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Указанные в подпунктах 1 и 2 настоящего пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Согласно пункту 3 статьи 346.25 НК РФ в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса.

В силу пункта 6 статьи 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Иные положения в отношении особенностей исчисления налоговой базы при переходе с УСН на ОСНО нормами НК РФ не предусмотрены.

Как было отмечено нами ранее, порядок отражения операций по сделкам РЕПО с ценными бумагами, в том числе при открытии короткой позиции, при применении ОСНО и УСН существенно различаются.В связи с этим к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, не представляется возможным применить общие нормы, предусмотренные статьей 346.25 НК РФ.

Так, при применении УСН Организация учла в доходах выручку от реализации ценных бумаг (при открытии короткой позиции), а в расходах – стоимость приобретений ценных бумаг по первой части РЕПО. В случае, если бы Организация применяла ОСНО, то в указанный период она отражала бы начисление процентов, которые представляют собой разницу между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой их приобретения по первой части РЕПО.

Какие-либо разъяснения контролирующих органов в отношении указанной ситуации в настоящее время отсутствуют.

По нашему мнению, учитывая, что в периоде применения УСН Организация не могла учитывать операции по сделкам РЕПО в соответствии с особенностями, предусмотренными статьей 282 НК РФ, а учитывала их как «обычную» реализацию ценных бумаг, то в дальнейшем (в периоде применения ОСНО), Организация также вправе отразить оставшиеся операции, как реализацию ценных бумаг в соответствии со статьей 280 НК РФ (как реализация ценных бумаг, приобретенных при закрытии короткой позиции).

На дату реализации ценных бумаг по второй части РЕПО Организация отражает:

- в составе доходов - стоимость реализации ценных бумаг по второй части РЕПО;

- в составе расходов – стоимость приобретения ценных бумаг при закрытии короткой позиции.

Вместе с тем, учитывая отсутствие официальных разъяснений и арбитражной практики по данному вопросу, не исключаем, что контролирующие органы будут придерживаться иной позиции.

Например, при переходе на ОСНО у Организации возникает необходимость отразить в составе доходов/расходов сумму процентов в виде разницы между ценой реализации ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой их приобретения по первой части РЕПО. Учитывая, что для целей статьи 282 НК РФ цена приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО и цена их реализации по второй части РЕПО являются расчетными величинами, необходимыми для определения ставки РЕПО, тот факт, что применении УСН Организация уже учла в составе расходов стоимость приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО не будет приниматься в расчет.

Кроме того, на дату закрытия короткой позиции у Организации на ОСНО возникает необходимость отразить доход от реализации ценных бумаг (открытие короткой позиции) и расход в виде приобретения ценных бумаг (закрытие короткой позиции). При этом, поскольку нормы статьи 282 НК РФ предполагают учитывать в качестве дохода – стоимость реализации ценных бумаг, реализованных в рамках открытия короткой позиции, а в составе расходов – стоимость приобретения ценных бумаг, предназначенных для передачи по второй части РЕПО (по сути это разные ценные бумаги), тот факт, что Организация уже учла в составе доходов при применении УСН стоимость реализации ценных бумаг, возможно не будет принят в расчет.

Такой подход к отражению операций после перехода на ОСНО может привести к возникновению у Организации дополнительных налоговых обязательств.

Во избежание возникновения спорных ситуаций рекомендуем обратиться в Минфин РФ за письменными разъяснениями по данному вопросу.

Коллегия Налоговых Консультантов, 21 июля 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit