О переквалификации ОС в ТМЦ

Ответ

Вопрос 1. Просим Вас прокомментировать ситуацию относительно возможности переквалификации ОС в товары в бухгалтерском и налоговом учете.

Также просим Вас описать возможные налоговые риски, которые могут возникнуть при реализации объектов ОС, переквалифицированных в товары.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01[1] актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

На основании пункта 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, имущество, приобретенное в целях его передачи по договору лизинга, правомерно учитывалось Организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности.

Порядок отражения выбытия актива из состава основных средств установлен положениями пунктов 29 – 31 ПБУ 6/01.

Так, стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

- в иных случаях.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Таким образом, положениями ПБУ 6/01 прямо предусмотрено выбытие основного средства в связи с его продажей.

Возможность перевода основного средства в состав ТМЦ в связи с тем, что в отношении основного средства принято решение о его реализации, положениями ПБУ 6/01 не предусмотрено.

Положениями ПБУ в принципе предусмотрена возможность отнесения актива к тому или иному виду – основные средства, ТМЦ, НМА, финансовые вложения – в момент принятия такого актива к бухгалтерскому учету. Последующее изменение вида актива действующим законодательством не установлено.

Между тем, позиция судебных инстанций по данному вопросу противоречива.

Имеются судебные решения, поддерживающие позицию фискальных органов, согласно которой бухгалтерским законодательством не предусмотрен перевод основных средств в состав товаров, в том случае, если налогоплательщик планирует продать такое основное средство:

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.11.12 по делу № А49-2601/2012:

«На основании приказа руководителя Общества от 05.04.2011 N 47/2-П спорное имущество списано со счета 01 "Основные средства" и учтено на счете 41 "Товары". Основаниями для внесения изменений в бухгалтерский учет явились, как следует из приказа, уменьшение объема производства, отсутствие необходимости дальнейшего использования ряда объектов основных средств в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг и для управленческих нужд.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов), и устанавливающей единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета, счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Инструкция по применению плана счетов предусматривает, что счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Следовательно, необходимым условием для отнесения имущества в целях бухгалтерского учета на счет 41 является факт его приобретения для целей продажи.

В данном случае спорное имущество приобретено для использования по прямому назначению, а именно: для ведения уставной деятельности - производство мебели. С момента приобретения учтено как основные средства. На него начислялась амортизация. В отношении спорного имущества Обществом исчислялся и уплачивался налог на имущество. Приобретенные спорные здания предназначены для ведения производственной деятельности по изготовлению мебели. Срок использования данного имущества превышает 12 месяцев. Оно не приобретено в качестве товара для последующей перепродажи. Спорное имущество находится в состоянии, пригодном для использования в производственных целях, что подтверждено представленными Обществом протоколами осмотра помещений от 26.12.2011 N 29 и от 17.05.2012 N 8 (т. 3 л.д. 132 - 134; т. 4 л.д. 40 - 56).

Как установлено судебными инстанциями, спорное имущество способно приносить, и приносило экономическую выгоду Обществу.

Так, спорные здания с 2006 года по середину 2010 года находились в арендном пользовании ООО "Кузнецкий мебельный комбинат" (т. 3 л.д. 122 - 133, 144 - 153; т. 4 л.д. 1 - 26). Данное имущество использовалось в целях получения банковского кредита, что следует из договора залога, заключенного с АКБ "Абсолют Банк".

Поскольку спорное имущество как на момент постановки на бухгалтерский учет, так и на момент внесения в него изменений обладало признаками, предусмотренными пунктом 4 ПБУ 6/01, у Общества отсутствовали правовые основания для изменения порядка его учета в качестве основных средств.

Как правильно указано судами, временное неиспользование имущества, отвечающего признакам, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01, по его прямому назначению, в том числе вследствие отсутствия финансовых, трудовых ресурсов, не является основанием для изменения установленного порядка его учета и для списания стоимости основных средств с бухгалтерского учета.

Правомерно не принят довод общества о наличии намерения реализовать спорное имущество, поскольку указанное обстоятельство не является основанием для перевода имущества из основных средств в товары. Установленный законодательством порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, учтенного в бухгалтерском учете организации в качестве основного средства, в товары».

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.12 по делу № А45-13737/2011:

«…суды обоснованно поддержали довод Инспекции о неправомерном переводе Обществом основных средств со счета 03 на счет 41, указав, что законодательство по бухгалтерскому учету не предусматривает перевод возвращенного лизингового имущества в товар, что налог на имущество должен уплачиваться и по реально неиспользуемым в деятельности объектам до момента их выбытия (списания), в том числе в результате продажи».

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.12.11 по делу № А55-6362/2011:

«Если жилые и нежилые помещения изначально введены организацией в состав основных средств и были учтены на счете 01 "Основные средства" и были использованы в деятельности организации и в последствии были реализованы, то перевод их на сч. 41 "Товары" не допускается и, соответственно, не допускается их исключение из налогооблагаемой базы по налогу на имущество».

Также имеются судебные решения, поддерживающие позицию, согласно которой невыполнение хотя бы одного из условий, предусмотренного пунктом 4 ПБУ 6/01, для признания актива в составе основных средств, дает основания для перевода актива из состава основных средств и отражения его в составе товаров на счете 41:

Постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.09 по делу № А65-9168/2008:

«Порядок ведения бухгалтерского учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее - Положение), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, согласно пункту 4 которого имущество принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, если имущество не соответствует хотя бы одному из указанных требований, то оно не подлежит бухгалтерскому учету в составе основных средств и, соответственно, не подлежит налогообложению.

Согласно пункту 29 Положения стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Судом установлено, что в соответствии с Аудиторским заключением по финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее - заключение), подготовленным закрытым акционерным обществом "ФБК "Поволжье", по состоянию на 31.12.2005 в составе строки 120 "Основные средства" бухгалтерского баланса у Общества числятся объекты на сумму 30 702 тыс. руб., не отвечающие критериям основных средств (постоянно не используемые для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо управленческих нужд), в связи с чем Обществу предложено исключить из состава основных средств и учитывать: либо как товары для перепродажи (на счете 41 "Товары"), либо как прочие внеоборотные активы (на отдельном субсчете счета 08).

На основании вышеуказанного заключения в соответствии с приказом директора открытого акционерного общества "Татэнергоспецремонт" от 23.01.2006 N 1в связи с отсутствием производства и объема работ, а также отсутствием необходимости дальнейшего использования объектов основных средств в производстве продукции, для выполнения работ, оказания услуг и для управленческих нужд осуществлен перевод (списание) основных средств Общества, указанных в приложении N 1 к вышеуказанному приказу. Объекты основных средств остаточной стоимостью 29 996 883,17 руб. списаны со счета 01 "Основные средства" и учтены на счете 41 "Товары"…

…Коллегия находит правильным вывод суда первой инстанции о том, что выбытие основных средств и последующее их списание со счета 01 "Основные средства" осуществлено Обществом правомерно.

Таким образом, поскольку по состоянию на 01.01.2007 у Общества отсутствовали основные средства остаточной стоимостью 29 996 883,17 руб. доначисление налоговым органом налога на имущество, начисление соответствующих сумм пеней и привлечение к налоговой ответственности за неуплату спорной суммы налога правильно признано неправомерным».

Постановление ФАС Московского округа от 27.10.10 № КА-А40/11434-10-2 по делу № А40-113713/09-118-872:

«Налоговый орган доначислил заявителю налог на имущество за 2006 и 2007 г.г. в связи с выводами о нарушении им требований п. 1 ст. 374 НК РФ вследствие занижения среднегодовой стоимости имущества на сумму списанных основных средств, переведенных на счет 41 "Товары", как невостребованные ликвиды.

В обоснование выводов решения инспекция ссылается на то, что правилами бухгалтерского учета основных средств определены случаи выбытия объектов основных средств и не предусмотрена возможность перевода неиспользуемых основных средств на счет 41.

Оснований для отмены судебных актов в данной части судом кассационной инстанции не усматривается исходя из следующего:

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н, определено, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4).

Поскольку у общества по состоянию на 01.01.08 отсутствовали основные средства, отвечающие указанным признакам, суды правильно пришли к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления налога на имущество».

Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.08 по делу № А48-3994/07-14:

«Как установлено судами и следует из материалов дела, решением Арбитражного суда Орловской области от 31.08.04 г. по делу N А48-903/04-17б Общество признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство. Конкурсным управляющим Общества назначена Зинина О.И.

В соответствии с приказом конкурсного управляющего от 25.12.06 г. создана комиссия по проверке целесообразности использования имущества Общества в качестве основных средств.

По результатам проверки комиссией составлены акт проверки основных средств остаточной стоимостью 341681 руб. от 27.12.06 г. N 1 и акт проверки основных средств остаточной стоимостью 3336998 руб. от 27.12.06 г. N 2.

Согласно вышеуказанным актам объекты основных средств не используются продолжительное время (свыше 1,5 лет), имеют сильный физический износ и подлежат списанию.

В соответствии с приказом конкурсного управляющего от 28.12.06 г. осуществлено списание основных средств Общества, указанных в актах от 27.12.06 г. N 1 и 2. Объекты основных средств остаточной стоимостью 3336998 руб. списаны со счета 01 "Основные средства" и учтены на счете 41 "Товары".

Вышеуказанные обстоятельства подтверждаются отчетом конкурсного управляющего от 31.01.07 г. и бухгалтерским балансом по состоянию на 01.01.07 г.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что выбытие основных средств и последующее их списание со счета 01 "Основные средства" осуществлено Обществом правомерно.

Из материалов дела также усматривается, что списанные основные средства не могли приносить Обществу экономическую выгоду в будущем, поскольку все имущество налогоплательщика включено в конкурсную массу и подлежит реализации.

На основании изложенного, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что на 01.01.07 г. у Общества отсутствовали основные средства, в связи с чем доначисление налоговым органом налога на имущество следует признать неправомерным».

Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.13 № Ф09-7885/13 по делу № А60-46605/2012:

«Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды установили, что имеющимися в материалах дела доказательствами не подтверждается, что в спорный период принадлежащие обществу "Уралнефть" скважины отвечали всем критериям отнесения объектов в состав основных средств, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01. С момента фактического прекращения деятельности по геологическому изучению и эксплуатации месторождений нефти и газа и консервации скважин эти объекты перестали соответствовать признакам основного средства, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, и, следовательно, не подлежали включению в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

При таких обстоятельствах выбытие основных средств и последующие их списание со счета 01 "Основные средства" осуществлено налогоплательщиком правомерно. Тот факт, что списание произведено на счет 41 "Товары" для целей налогообложения налогом на имущество значения не имеет».

Отметим, что споры с налоговым органом по вопросу правомерности перевода основных средств в состав товаров возникают в связи с тем, что такой перевод приводит к занижению налоговой базы по налогу на имущество.

Вероятность нарушения методологии отражения активов в бухгалтерском учете ими не рассматривается.

На наш взгляд, позиция судебных инстанций была высказана в пользу перевода объектов основных средств в состав товаров в том случае, когда кроме перспективы продать в будущем такие активы, они были неспособны приносить организации выгоды в будущем в виду морального устаревания, физического износа и пр., т.е. в виду наличия фактических обстоятельств, свидетельствующих о том, что организация не сможет получить доход от использования таких активов в своей деятельности.

Иными словами, само по себе принятие решения о продаже имущества, т.е. изменение намерений организации в отношении такого имущества, на наш взгляд, не будет являться достаточным основанием для того, чтобы суды поддержали позицию о списании основного средства со счета 01 и правомерном отражении такого актива на счете 41.

В рассматриваемом нами случае имеет место изъятие лизингового имущества у лизингополучателя в связи с его неплатежеспособностью.

В этом случае, Организация не планирует использовать изъятое имущество в собственной деятельности. Имущество планируется продать, однако, между моментом изъятия и моментом продажи имущества может пройти длительное время.

В этом случае, на наш взгляд, Организация вправе руководствоваться позицией судов, которые принимали аргументы, связанные с тем, что на момент перевода актива из состава ОС в состав ТМЦ одно из условий для признания актива в качестве ОС не выполнялось – способность приносить экономическую выгоду.

Применительно к рассматриваемому нами случаю в связи с изъятием лизингового имущества Организация не может продолжать использовать имущество в предпринимательской деятельности и планирует такое имущество продать.

В связи с тем, что в настоящее время в отношении движимого имущества исчисление налога на имущество не предусмотрено, претензии со стороны налоговых органов в данном случае не возникнут.

Претензии со стороны налоговых органов в связи с нарушением методологии отражения в бухгалтерском учете изъятого лизингового имущества, маловероятны.

Отметим, что нарушение методологии отражения в бухгалтерском учете изъятого у лизингополучателя имущества влечет вероятность применения штрафных санкций на основании статьи 120 НК РФ, согласно пункту 1 которой, грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

В силу пункта 2 статьи 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Налоговый учет

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Таким образом, имущество, стоимостью более 100 000 руб. и переданное в лизинг, признается амортизируемым имуществом – основными средствами в целях исчисления налога на прибыль.

Такое имущество учитывается в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль равномерно через амортизационные отчисления (пункты 1 и 2 статьи 258 НК РФ).

Перевод основных средств в состав товаров нормами НК РФ не предусмотрен.

Более того, хотелось бы обратить Ваше внимание на то, что в силу 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях настоящей главы исключаются основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, за исключением основных средств, переданных в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям в случаях, если эта обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Таким образом, изъятие предмета лизинга у лизингополучателя не является основанием для исключения имущества из состава амортизируемого.

Следовательно, у Организации сохраняется обязанность по исчислению амортизации по изъятому лизинговому имуществу.

При этом из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что в составе расходов учитываются затраты одновременно удовлетворяющие следующим условиям:

- документально подтверждены;

- экономически обоснованы;

- направлены на получение дохода;

- прямо не поименованы статьей 270 НК РФ.

В том случае, если изъятое у лизингополучателя имущество не будет использоваться в деятельности Организации, у Организации сохраняется обязанность по исчислению амортизации, однако указанные суммы амортизации Организация не сможет учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Данная точка зрения была высказана в Письмах Минфина РФ от 31.03.11 № 03-03-06/1/187, от 21.04.06 № 03-03-04/1/367, а также судебными инстанциями - Постановление ФАС Московского округа от 21.07.11 № КА-А41/7587-11.

При этом имеет место позиция судов, согласно которой при простое амортизация может учитываться в целях исчисления налога на прибыль – Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.15 № 11АП-9648/2015 по делу № А49-353/2015, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.13 по делу № А46-3587/2012, от 29.05.12 по делу № А27-4139/2011.

На основании пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества[2] - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров.

Пунктами 2 и 3 статьи 268 НК РФ предусмотрен следующий порядок признания убытков, при реализации товаров и амортизируемого имущества, для случая, когда цена реализации ниже стоимости приобретенных товаров, амортизируемого имущества:

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Таким образом, стоимость товара и стоимость амортизируемого имущества подлежит списанию в периоде простоя, а также на момент продажи, разными способами.

Имущество, изъятое у лизингополучателя, продолжает учитываться в составе основных средств:

- остаточная стоимость такого имущества в периоде простоя уменьшается на сумму начисленной амортизации, однако, сумма амортизации не учитывается в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль;

  - при реализации такого имущества с убытком, убыток признается равномерно в течение оставшегося срока полезного использования.

Имущество, изъятое у лизингополучателя, учитывается в качестве товара:

- стоимость такого имущества в периоде простоя не изменяется;

- при реализации такого имущества с убытком на момент продажи убыток в полной сумме учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Еще раз отметим, что с точки зрения норм налогового законодательства у Организации отсутствуют основания для классификации изъятого у лизингополучателя имущества в качестве товара.

Фискальными органами в своих письмах были даны разъяснения, что основные средства, которые перестали эксплуатироваться в предпринимательской деятельности и будут реализованы, не подлежат переводу в состав товаров, а убыток, полученных от их реализации, подлежит признанию в порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Письмо ФНС России от 12.04.13 № ЕД-4-3/6818@:

«В обращении указано, что объект недвижимого имущества был получен банком в результате погашения задолженности заемщика перед банком по соглашению об отступном в 2011 г. С момента принятия банком решения об использовании данного имущества в собственной деятельности (сдача в аренду) оно было переведено в состав основных средств и считалось амортизируемым, в том числе при налогообложении прибыли.

После истечения срока договора аренды и по причине прекращения использования имущества в деятельности, приносящей доход, банк исключил рассматриваемый объект недвижимости из состава амортизируемого. В июне 2012 г. имущество было реализовано с убытком.

Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ предусмотрен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации.

Момент начала использования имущества в деятельности организации следует считать моментом ввода его в эксплуатацию. Следовательно, именно с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации.

Прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (положения ст. ст. 259.1 и 259.2 НК РФ).

Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени (Постановление ФАС СЗО от 13.04.2009 по делу N А75-5350/2008).

Следовательно, произвольное исключение имущества амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, положениями НК РФ не предусмотрено.

Учитывая изложенное, имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли организации согласно п. 3 ст. 268 НК РФ».

Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина РФ от 28.02.13 № 03-03-10/5834.

На основании изложенного, считаем, что в случае, если Организация примет решение в периоде простоя не начислять амортизацию по такому имуществу, и на момент продажи полученный убыток будет учтен в составе расходов в полной сумме, у Организации существует риск доначисления налоговыми органами суммы налога на прибыль в связи с необоснованным включением в  состав расходов части амортизации, исчисленной за период простоя, а также в связи с единовременным признанием в составе расходов всей суммы убытка.

Вопрос 2. Прокомментируйте, пожалуйста, какими бухгалтерскими проводками должны быть оформлена операция по переквалификации ОС в товары и, как следствие, каким образом должна быть списана временная разница, которая была сформирована на 03 счете.

По нашему мнению, перевод ОС в ТМЦ в бухгалтерском учете может быть отражен следующим образом:

Дт 03/Выбытие Кт 03/Лизинг – переведена первоначальная стоимость имущества в состав выбывающего.

Дт 02 Кт 03/Выбытие – отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему основному средству;

Дт 41 Кт 03/Выбытие – остаточная стоимость имущества отражена в составе товаров.

Рассмотрим порядок отражения данной операции на примере:

Первоначальная стоимость предмета лизинга составила 150 000 руб. Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете 30 000 руб. Предмет лизинга изъяли у лизингополучателя. В этом случае перевод имущества в состав товара будет выглядеть следующим образом:

Дт 03/Выбытие Кт 03/Лизинг – на сумму 150 000 руб.;

Дт 02 Кт 03/Выбытие – на сумму 30 000 руб.;

Дт 41 Кт 03/Выбытие – на сумму 120 000 руб.

Отметим, что в периоде, когда основное средство было передано в лизинг, и по нему начислялась амортизация, могли возникать временные разницы в связи с различиями в сроках полезного использования и суммах амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете.

В случае применения ускоренной амортизации в налоговом учете сумма расхода для целей исчисления налога на прибыль составляла большую сумму, чем в бухгалтерском. В этом случае возникало отложенное налоговое обязательство, которое подлежало отражению операцией:

Дт 68 Кт 77 – отражено ОНО в связи с применением ускоренной амортизации.

На наш взгляд, в связи с переводом в бухгалтерском учете изъятого лизингового имущества в состав товара обязанности по корректировке суммы ОНО не возникает, так как какие-либо операции, влияющие на порядок исчисления налога на прибыль, не осуществляются.

На наш взгляд, сумма исчисленного ОНО будет списана в момент продажи имущества, а также возникнет ОНА в связи с признанием убытка от реализации в полной сумме в бухгалтерском учете и только части убытка в налоговом:

Дт 09 Кт 68 – отражена сумма начисленного ОНА, которая впоследствии будет уменьшаться по мере списания убытка в целях налогового учета.

Рассмотрим порядок отражения данной операции на примере:

Первоначальная стоимость предмета лизинга составила 150 000 руб. Срок полезного использования 15 месяцев. Коэффициент ускоренной амортизации 3. Сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете 30 000 руб., в налоговом учете 90 000 руб. Предмет лизинга изъяли у лизингополучателя. Фактически эксплуатировали имущество 3 месяца. Оставшийся срок полезного использования 12 месяцев.

Временная разница за период использования составила 60 000 руб., следовательно, сумма начисленного за 3 месяца ОНО составила 60 000*20% = 12 000 руб.

Дт 68 Кт 77 – на сумму 12 000 руб.

При продаже имущества в бухгалтерском учете подлежит отражению убыток в сумме 120 000 руб. В налоговом учете Организации следует признавать убыток в течение оставшегося СПИ, т.е. в состав расходов подлежит включению убыток равномерными суммами в размере 5 000 руб. в течение 12 месяцев.

Временная разница составит 115 000 руб. (120 000 руб. – 5 000 руб.), следовательно, сумма ОНА составит 23 000 руб. Поскольку ранее было начислено ОНО на сумму 12 000 руб., то на момент продажи имущества, сумма исчисленного ОНО закрывается и отражается ОНА в оставшейся части:

Дт 77 Кт 68 – на сумму 12 000 руб.;

Дт 09 Кт 68 – на сумму 11 000 руб. (23 000 руб. – 12 000 руб.)

Далее, по мере признания убытка в налоговом учете ОНА будет ежемесячно уменьшаться на сумму 1 000 руб. (5 000 руб. * 20%):

Дт 68 Кт 09 – на сумму 1 000 руб. в течение оставшихся 11 месяцев.

Коллегия Налоговых Консультантов, 5 августа 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел