Главная / Консультации / Общий аудит / О необходимости восстановления НДС по товарам, услугам, использованным для выполнения НИОКР

О необходимости восстановления НДС по товарам, услугам, использованным для выполнения НИОКР

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

11.08.2021
Вопрос

Вопрос:
Организация в 4 квартале 2020г. в качестве Исполнителя выполняла для Заказчика работы (НИОКР).
Фактически выполнение указанных НИОКР осуществлялось за счет средств бюджета РФ (Организация является Соисполнителем, имеется соответствующее уведомление от Заказчика).
Себестоимость в отношении выполненных Организацией НИОКР сформирована исходя из следующих видов затрат:
- заработная плата;
- страховые взносы;
- материалы (ТМЦ);
- электроэнергия.
При приобретении ТМЦ и электроэнергии Организацией сумма НДС, предъявленная поставщиками, была принята к вычету. В последствие при фактическом использовании ТМЦ и электроэнергии для выполнения работ по НИОКР, сумма НДС не была восстановлена, так как данные ТМЦ были приобретены в периоды, в которых доля расходов по необлагаемым операциям не превышала 5% от общей доли расходов. Данные ТМЦ не были исключительно приобретены для операций, необлагаемых НДС.
Должна ли была Организация восстанавливать НДС?

Ответ

Ответ:

В соответствии с подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организациями, осуществляющими образовательную деятельность, и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

В Письме Минфина РФ от 27.11.20 № 03-07-07/103659 сделан следующий вывод:

«Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 Кодекса от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организациями, осуществляющими образовательную деятельность, и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

В соответствии с пунктом 2 статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) договор на выполнение опытно-конструкторских работ может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

Также согласно пункту 2 статьи 770 Гражданского кодекса при выполнении опытно-конструкторских или технологических работ исполнитель вправе, если иное не предусмотрено договором, привлекать к его исполнению третьих лиц. К отношениям исполнителя с третьими лицами применяются правила о генеральном подрядчике и субподрядчике.

Статьей 149 Кодекса перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения, не установлен.

Вместе с тем основанием для освобождения от налога на добавленную стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет средств федерального бюджета, может являться договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление (справка) заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему бюджетных средствах на оплату указанных работ.

Учитывая изложенное, выполняемые соисполнителями опытно-конструкторские работы (часть работ), финансирование которых осуществляется исполнителем за счет бюджетных средств, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость».

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 21.10.20 № 03-07-07/91526.

Таким образом, выполняемые Организацией в качестве соисполнителя работы в виде НИОКР освобождаются от налогообложения НДС.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

 

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи[1].

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

 

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик вправе не применять положения абзаца четвертого настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные в абзаце четвертом настоящего пункта суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

При этом обращаем Ваше внимание, что согласно приведенной выше редакции абзаца 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ[2] при выполнении «правила 5-ти процентов» налогоплательщик вправе не применять только положения абзаца 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ. На весь пункт 4 статьи 170 НК РФ «правило 5-ти процентов» не распространяется. В свою очередь применение «правила 5-ти процентов» должно осуществляться только в части общих (общехозяйственных, управленческих, т.п.) расходов, которые одновременно связаны и с необлагаемыми операциями, и с иными налогооблагаемыми операциями.

Данный вывод подтверждается  Письмами Минфина РФ от 23.04.18 № 03-07-11/27256, от 05.04.18 № 03-07-14/22135:

«На основании абзаца седьмого пункта 4 статьи 170 Кодекса в редакции, действующей с 1 января 2018 года, в случае, если у налогоплательщика в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), он имеет право не вести раздельный учет и принимать к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых данным налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, в случае, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), налог на добавленную стоимость, предъявленный по товарам (работам, услугам), используемым исключительно в операциях, освобождаемых от налогообложения, к вычету не принимается».

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 21.10.2019 N Ф05-15259/2019 по делу N А40-181650/2018 указано следующее:

«Порядок, предусмотренный абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, применяется в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы характеризуются тем, что их нельзя точно отнести (а, следовательно, и "входной" НДС) к облагаемым или не облагаемым НДС операциям.

При наличии возможности установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении необлагаемых или облагаемых операций учет сумм "входного" НДС осуществляется в соответствии либо с абз. 2, либо с абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ".

Из приведенных норм, разъяснений и арбитражной практики можно сделать следующие выводы:

- суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, облагаемым  НДС, принимаются к вычету;

- суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), прямо относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) независимо от «правила 5-ти процентов»;

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, принимаются к вычету при выполнении «правила 5-ти процентов»;

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым как облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствующей пропорции, если «правило 5-ти процентов» не выполняется.

- в случае, если при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщик планирует их использование в облагаемой НДС деятельности, то предъявленный поставщиками НДС принимается к вычету. В дальнейшем при фактическом использовании таких товаров (работ, услуг) в необлагаемой НДС деятельности, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению.

Обращаем Ваше внимание на Письмо Минфина РФ от 25.07.18 № 03-07-11/52011, в котором указано следующее:

«Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в пропорции, определенной в соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

В случае если в налоговом периоде налогоплательщиком осуществлен раздельный учет в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, то в последующих налоговых периодах положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса о восстановлении налога на добавленную стоимость не применяются. При этом указанный порядок применения НДС в отношении товаров (работ, услуг), используемых исключительно для операций, подлежащих налогообложению либо не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), не применяется».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что в случае, если в последующие периоды пропорция изменилась или если товары (работы, услуги) перестали использоваться для облагаемой деятельности, то восстанавливать ранее принятый к вычету НДС в соответствующей пропорции, не нужно.

Однако если товары (работы, услуги) в принципе не использовались для облагаемой НДС деятельности, а сумма входного НДС была поделена в соответствующей пропорции и часть НДС была принята к вычету, то такой НДС следует восстановить.

Применительно к рассматриваемой ситуации Организацией были приобретены товары (ТМЦ) и услуги (электроэнергия), которые непосредственно были учтены в себестоимости работ по НИОКР (проводки Дт 20 Кт 10, 60), т.е. указанные товары (услуги) не относятся к общехозяйственным расходам, а являются непосредственно прямыми расходами, формирующими стоимость работ (НИОКР) (данные ТМЦ и услуги в принципе никогда не использовались в облагаемой НДС деятельности). В связи с этим, НДС по указанным товарам (услугам), по нашему мнению, не подлежит вычету, а должен учитываться в стоимости таких товаров (услуг).

В случае, если при приобретении данных товаров (услуг) Организация предполагала их использование в облагаемой НДС деятельности и предъявила НДС к вычету, то, в дальнейшем при их фактическом использовании в необлагаемой НДС деятельности, у Организации в силу подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, 16 июня 2021 года



[1] за исключением: операций, предусмотренных подпунктами 16 - 18 пункта 2 статьи 146 настоящего Кодекса; операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта; выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного характера в рамках Организации Объединенных Наций (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества; операций по передаче на безвозмездной основе медицинским организациям, являющимся некоммерческими организациями, органам государственной власти и управления и (или) органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям имущества, предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции.

[2] Редакция действует с 01 января 2018г.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел