Главная / Консультации / Общий аудит / О налоговых рисках в случае заключения договора лизинга на срок менее 12 месяцев

О налоговых рисках в случае заключения договора лизинга на срок менее 12 месяцев

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

24.02.2021
Вопрос

Вопрос:
Какие могут возникнуть налоговые риски у лизингодателя в случае заключения договора лизинга на срок менее 12 месяцев?
Ответ

Ответ:

Отношения по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 главы 34 ГК РФ и Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29.10.98 № 164-ФЗ (далее – Закон № 164-ФЗ)

Согласно статье 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Статьей 2 Закона № 164-ФЗ установлено, что договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (далее - лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее - лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 11 Закона № 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (пункт 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 4, пункту 4 статьи 15, пункту 1 статьи 28  Закона № 164-ФЗ предмет лизинга предоставляется лизингополучателю во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга на определенный срок.

Ни положения Закона № 164-ФЗ, ни ГК РФ не ограничивают каким либо конкретным сроком на который может быть заключен договор лизинга.

Таким образом, заключение договора лизинга на срок менее 1 года не противоречит действующему законодательству.

Далее рассмотри налоговый учет у лизингодателя.

Налог на прибыль

Учет предмета на балансе лизингодателя

 

Лизинговые платежи признаются в качестве дохода от реализации (пункт 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Пунктом 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

Таким образом, в случае если предмет лизинга учитывается у лизингодателя,  в налоговом учете лизингодателя в течение срока договора лизинга признаются доходы в виде лизинговых платежей и расходы в виде амортизации предмета лизинга, расчет которой не зависит от срока договора лизинга[1].

В случае если по истечении срока договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит лизингополучателю, то в учете лизингодателя отражаются:

- доход от реализации в виде выкупной стоимости (статьи 248, 249 НК РФ);

- расход в виде остаточной стоимости предмета лизинга (подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ).

В случае если остаточная стоимость предмета лизинга, с учетом расходов, связанных с его реализацией превышает выкупной стоимость предмета лизинга, то убыток полученный в результате такой реализации включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (пункт 3 статьи 268 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 19.07.05 № 03-03-04/2/32).

Таким образом, в случае выкупа предмета лизинга лизингополучателем по окончании срока договора лизинга, в налоговом учете лизингодателя отражается доход от реализации в виде выкупной стоимости, расход в виде остаточной стоимости предмета лизинга, а в случае если остаточная стоимость превышает выкупную стоимость, отражение в расходах  разницы между ними (убыток) осуществляется в течение оставшегося срока полезного использования предмета лизинга.

Учет предмета на балансе лизингополучателя

Лизинговые платежи признаются в качестве дохода от реализации (пункт 1 статьи 248, пункт 1 статьи 249 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:

у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В соответствии с пунктом 8.1 статьи 272 НК РФ расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Таким образом, в случае если  предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, то в налоговом учете лизингодателя отражаются:

- доходы в виде лизинговых платежей;

- расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, которые учитываются в тех периодах, в которых признается доход в виде лизинговых платежей;

- по окончании договора лизинга может возникнуть доход в виде выкупной цены предмета лизинга.

 

НДС

Реализация услуг и товаров облагаются в общеустановленном порядке НДС (пункт 1 статьи 146 НК РФ). Соответственно, у лизингодателя возникает обязанность исчислить НДС со стоимости лизинговых платежей и со стоимости продаваемого имущества и выставить лизингополучателю счет-фактуру (пункт 1 статьи 154, пункт 3 статьи 169 НК РФ).

В пунктах 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ перечислены условия, при которых налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 54.1. НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом  2 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса (пункт 5 статьи 82 НК РФ).

 

Руководствуясь пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налоговые органы могут предъявить претензии Организации в части занижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в случае если ими будет выявлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих об умышленных действиях налогоплательщика, направленных исключительно на неуплату налога в бюджет (создание налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств).

 

Примерный перечень действий, свидетельствующих об их умышленности, приведен в Письмах ФНС РФ от 16.08.17 № СА-4-7/16152@, от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@:

-  взаимозависимость участников сделки;

-  осуществление транзитных операций;

-  согласованность действий участников сделки;

-  особые формы расчета;

-  создание искусственного документооборота и т.д.

В Письме ФНС РФ от 31.10.17 № ЕД-4-9/22123@ даны следующие разъяснения:

«…В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ.

Так, пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

…В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.

При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.

…Таким образом, налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета…».

Сам по себе факт предоставления во временное владение и пользование предмета лизинга сроком менее года не может рассматриваться в качестве самостоятельного критерия, свидетельствующего о получении лизингодателем необоснованной налоговой выгоды. Налоговыми органами могут быть предъявлены претензии, только при наличии совокупности обстоятельств, доказывающих умысел налогоплательщика в результате которого им получена налоговая выгода, которая привела  к потере бюджета.

Письмом ФНС России от 13.07.17 № ЕД-4-2/13650@ направлены методические рекомендации для  территориальных налоговых и следственных органов Следственного комитета Российской Федерации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов), согласованные со Следственным комитетом Российской Федерации.

«…13. В практической деятельности выявляются следующие схемы, применяемые для уклонения от уплаты налогов…

13.4. Подмена гражданско-правовых отношений с целью извлечения налоговой выгоды

С целью занизить налогооблагаемую базу многие налогоплательщики документально заменяют одни правоотношения другими, в связи с чем при проведении проверок необходимо проводить анализ условий договора, включающий в себя две взаимосвязанные и взаимообусловленные процедуры - анализ с точки зрения норм гражданского и налогового права, выявив сделку, которая имела место в действительности, исходя из фактических обстоятельств.

….

На практике чаще всего встречается подмена договора купли-продажи, который в зависимости от обстоятельств преподносится как договор комиссии, как договор лизинга либо как договор реализации долей в уставном капитале.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. В случаях, когда договоры купли-продажи заменяются договорами лизинга, оплата фактически производится в рассрочку и обозначается как лизинговые платежи.

Основная выгода договора лизинга состоит в том, что его применение позволяет налогоплательщику использовать ускоренную амортизацию, а это значит, стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее.

При проведении проверки необходимо обратить внимание на следующие условия договора лизинга:

- договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества;

- в договоре отсутствуют условия, свойственные именно договору лизинга. Все компоненты и условия (предмет, продавец, срок, плата, условия) должны быть отражены в договоре лизинга. Кроме того, в договоре должно быть указано, на чьем балансе будет учитываться имущество.

При наличии таких обстоятельств договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа…»

 

В настоящее время существуют судебная практика, согласно которой налоговые органы переквалифицируют договор лизинга в договор-купли продажи с рассрочкой платежа, в том числе в случае заключения краткосрочного договора лизинга.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 02.08.07, 09.08.07 № КА-А40/3580-07 по делу № А40-40855/06-141-248 указано следующее:

«Заявитель в жалобе утверждает, что выводы суда о необоснованности уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов по приобретению амортизируемого имущества являются неправильными.

Суд, отказывая в требованиях, указал, что согласно пункту 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества.

Как указал суд, расходы по приобретению (созданию) амортизируемого имущества за 2003 год на сумму 8942576 руб., за 2004 год - на сумму 43721692 руб. произведены заявителем по договорам лизинга с лизингодателем ООО "Сибинтек-Лизинг".

В нарушение пункта 3 статьи 15 ФЗ РФ от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" во всех представленных договорах лизинга не указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается несогласованным, а договор лизинга - незаключенным.

Как указал суд, по существу хозяйственные операции по указанным договорам лизинга и дополнительным соглашениям к ним направлены на приобретение имущества в собственность. Расходы по данным договорам носят капитальный характер и должны быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль посредством механизма амортизации.

Кроме того, являются правильными выводы суда о том, что заключение договора на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества, свидетельствует о притворности договора лизинга, заключенного с целью прикрыть договор купли-продажи с рассрочкой платежа.

Судом указано, что заключение спорных договоров лизинга с целью скрыть фактическое приобретение имущества в собственность позволило заявителю отнести всю сумму расходов по оплате стоимости имущества на себестоимость продукции, то есть уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в течение 16 месяцев (а не в течение срока использования посредством амортизации) в период "временного владения имуществом", что свидетельствует о намеренном уклонении от уплаты налогов.

Кроме того, отсутствие надлежащего бухгалтерского учета основанных средств по договору лизинга и приобретенных по договорам купли-продажи является подтверждением того, что целью указанных сделок было необоснованное (преждевременное) уменьшение доходов за счет амортизируемого имущества.

Судом правильно указано, что принимая имущество во временное владение по договорам лизинга с ООО "Сибинтек-Лизинг" в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации заявителем необоснованно отнесена на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль сумма расходов по приобретению амортизируемого имущества, оформленных в виде лизинговых платежей на сумму 8942576 руб. в 2003 году и на сумму 43721692 руб. в 2004 году».

В рассматриваемом случае, арбитражный суд согласился с доводами налогового органа о намерении налогоплательщика скрыть фактическое приобретение имущества в собственность.

Следует отметить, что короткий срок договора лизинга был одной из причин переквалификации договора.

В Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.10.2015 N Ф08-5892/2015 по делу № А15-1905/2012[2] сделан вывод, что заключение договора лизинга на срок вдвое меньший, чем срок полной амортизации имущества свидетельствует о том, что целью согласованных действий общества по данной сделке служит подмена договора купли-продажи с рассрочкой платежа на договор лизинга и получение необоснованной экономической выгоды.

 

Налоговые органы в вышеуказанных судах предъявляют претензии лизингополучателю. Аналогичные судебные споры, где налоговые органы предъявляли претензии лизингодателю отсутствуют. Однако данный факт не свидетельствует, что у лизингодателя отсутствуют риски предъявления претензий со стороны налоговых органов в части переквалификации договора лизинга в договор купли-продажи с рассрочкой.

 


 *********                     **********           **********

Консультация размещена не полностью. Полный текст можно посмотреть в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit, или обратиться совершенно бесплатно по эпочте или по телефону к Андрианову Александру Борисовичу ab@knka.ru, +7915-329-02-05 (WhatsApp, Telegram) 



[1] Письмо Минфина РФ от 19.07.05 № 03-03-04/2/32.

[2] Определением Верховного Суда РФ от 03.02.16 № 308-КГ15-18609 отказано в передаче дела № А15-1905/2012 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел