О налогообложении услуг по сертификации, приобретенных у иностранной компании

Вопрос 1. Обязателен ли и имеет ли правовую силу этот Сертификат международного образца на территории РФ?

В соответствии со статьей 2 Федерального закона «О техническом регулировании» от 27.12.02 № 184-ФЗ (далее – Закон № 184-ФЗ) сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, документам по стандартизации или условиям договоров.

В силу пункта 1 статьи 20 Закона № 184-ФЗ подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации (пункт 2 статьи 20 Закона № 184-ФЗ).

Пунктом 1 статьи 21 Закона № 184-ФЗ установлено, что добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации. Добровольное подтверждение соответствия может осуществляться для установления соответствия документам по стандартизации, системам добровольной сертификации, условиям договоров.

Объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых документами по стандартизации, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона «О стандартизации в РФ» от 29.06.15 № 162-ФЗ (далее – Закон № 162-ФЗ) стандартизация в РФ основывается на следующих принципах, в частности:

1) добровольность применения документов по стандартизации;

2) обязательность применения документов по стандартизации в отношении объектов стандартизации, предусмотренных статьей 6[1] настоящего Федерального закона, а также включенных в определенный Правительством РФ перечень[2] документов по стандартизации, обязательное применение которых обеспечивает безопасность дорожного движения при его организации на территории РФ.

В настоящее время введен в действие[3] национальный стандарт РФ ГОСТ Р ИСО 45001-2020 «Системы менеджмента безопасности труда и охраны здоровья. Требования и руководство по применению», который не является обязательным к применению.

Настоящий стандарт идентичен международному стандарту ИСО 45001:2018 «Системы менеджмента безопасности труда и охраны здоровья. Требования и руководство по применению» (ISO 45001:2018 «Occupational health and safety management systems - Requirements with guidance for use», IDT).

В силу пункта 2 статьи 26 Закона № 162-ФЗ условия применения международных стандартов, региональных стандартов, межгосударственных стандартов, региональных сводов правил, стандартов иностранных государств, сводов правил иностранных государств, в результате применения которых на добровольной основе обеспечивается соблюдение требований утвержденного технического регламента или которые содержат правила и методы исследований (испытаний) и измерений, в том числе правила отбора образцов, необходимые для применения и исполнения утвержденного технического регламента и осуществления оценки соответствия, устанавливаются в соответствии с Законом № 184-ФЗ.

На основании пунктов 1, 3 статьи 44 Закона № 184-ФЗ технические регламенты, а также национальные стандарты РФ, международные стандарты, региональные стандарты, своды правил, региональные своды правил, стандарты иностранных государств и своды правил иностранных государств, в результате применения которых на добровольной основе обеспечивается соблюдение требований принятого технического регламента или которые содержат правила и методы исследований (испытаний) и измерений, в том числе правила отбора образцов, необходимые для применения и исполнения принятого технического регламента и осуществления оценки соответствия, составляют Федеральный информационный фонд технических регламентов и стандартов.

Международные стандарты, региональные стандарты, региональные своды правил, стандарты иностранных государств и своды правил иностранных государств, в результате применения которых на добровольной основе обеспечивается соблюдение требований принятого технического регламента или которые содержат правила и методы исследований (испытаний) и измерений, в том числе правила отбора образцов, необходимые для применения и исполнения принятого технического регламента и осуществления оценки соответствия, подлежат регистрации в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов.

Отметим, что международный стандарт ISO 45001:2018 «Системы менеджмента охраны здоровья и безопасности труда. Требования и рекомендации по применению» зарегистрирован в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов[4].

На основании изложенного, считаем, что международный стандарт ISO 45001:2018 может применяться на территории РФ на добровольной основе.

Вопрос 2. Возникнет ли у Организации обязанность налогового агента по удержанию НДС на территории РФ?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Таким образом, реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения НДС.

Порядок определения места реализации услуг установлен нормами статьи 148 НК РФ.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта).

По нашему мнению, услуги по международной сертификации прямо не поименованы в подпунктах 1 – 4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, в связи с чем такие услуги, оказываемые иностранной организацией, не подлежат налогообложению НДС на территории РФ.

Между тем, из судебной практики следует, что по данному вопросу возникали споры с налоговыми органами, по мнению которых услуги по сертификации следовало отнести к услугам по обработке информации, к аудиторским услугам или руководствоваться аналогией с бухгалтерскими, консультационными услугами, т.е. применить положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ и определить место реализации услуг по месту нахождения покупателя. Однако суды высказывали позицию о правомерности применения налогоплательщиками положений подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Постановление ФАС Уральского округа от 11.12.07 № Ф09-10190/07-С3 по делу № А71-2886/07:

«Основанием для начисления НДС послужили выводы инспекции о неисполнении обществом обязанности, предусмотренной ст. 161 Кодекса, по удержанию и перечислению обществом указанного налога с иностранной фирмы AUTUS Corporation (США) за оказанные услуги по контракту от 21.07.2002 N 020404….

… одним из условий для возложения на общество обязанностей налогового агента является место реализации товаров (работ, услуг).

Определение места реализации работ (услуг), в том числе оказанных иностранными контрагентами, осуществляется в соответствии с нормами ст. 148 Кодекса.

В данном случае судами установлено и материалами дела подтверждается, что иностранным лицом обществу оказывались услуги, заключающиеся в разработке руководства по обеспечению качества с внесением требований ISO 9001:2000, конечным результатом работ является положительная оценка сертификационного аудита по представленным документам и передача сертификата ISO 9001:2000 на соответствие качества, что предоставляет обществу право постановки монограммы (клейма) API (7-0381). Выводы налогового органа о проведении анализа собранных документов на территории Российской Федерации носят предположительный характер, доказательства исполнения названных услуг на территории Российской Федерации инспекцией не представлены.

Таким образом, вывод судов о том, что выполнение иностранной организацией рассматриваемых услуг не подлежит обложению НДС на территории Российской Федерации, является правильным».

Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 05.12.08 по делу № А11-2795/2008-К2-27/96:

«Как следует из материалов дела, между Обществом и компаниями "TUEV Management Servis GmbH", "TUEV SUED Management Servis GmbH", зарегистрированными в г. Дрездене (Германия), заключены договоры от 12.05.2005 N 5/05 и от 02.05.2006 N 1/06 по которым последние провели сертифицированный аудит системы менеджмента качества на соответствие требованиям ISO 9001:2000. т.е. услуги не по финансово-хозяйственному аудиту, как считает Инспекция, а по аудиту системы менеджмента качества.

Указанные выше иностранные фирмы постоянного представительства, филиала, подразделения на территории Российской Федерации не имеют.

Деятельность по проведению сертификационного аудита системы менеджмента качества является самостоятельной деятельностью. Поскольку указанные услуги не поименованы в перечне работ и услуг, место оказания которых определяется по месту нахождения покупателя этих услуг и указанных в подпунктах 1 - 4 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, следовательно, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Инспекции от 18.09.2008 в этой части.

Судом апелляционной инстанции не принят довод налогового органа о необходимости определения порядка применения налога на добавленную стоимость при реализации услуг, приобретенных Обществом, аналогично реализации консультативных и бухгалтерских услуг, поскольку нормы, устанавливающие порядок налогообложения не подлежат расширительному толкованию и применению по аналогии».

На основании изложенного считаем, что в рассматриваемом нами случае приобретаемые Организацией услуги по получению международного сертификата не подлежат налогообложению НДС. Однако, учитывая наличие судебной практики, полностью исключить претензии со стороны налоговых органов мы не можем.

Отметим, что судебная практика, сформированная в более поздние периоды, отсутствует, что может косвенно свидетельствовать о том, что налоговый орган в последнее время претензии по данному вопросу не предъявляет.

Вопрос 3. Возникнет ли у Организации обязанность налогового агента по удержанию налога на прибыль на территории РФ?

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается:

1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями статьи 309 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных от источников в РФ, которые облагаются налогом на прибыль на территории РФ.

Согласно пункту 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Из приведенных положений следует, что к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, относятся:

- доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, которые подлежат обложению налогом на прибыль на территории РФ. Указанные виды доходов освобождаются от налогообложения налогом на прибыль при наличии международного договора, на основании которого такие доходы иностранной организации не облагаются налогом на прибыль на территории РФ (пункт 1 статьи 7[5] НК РФ, подпункт 4 пункта 2 статьи 310[6] НК РФ);

- доходы, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ. Указанные виды доходов не подлежат налогообложению налогом на прибыль в силу нормы пункта 2 статьи 309 НК РФ. Наличие международного договора в данном случае не требуется.

Отметим, что доходы от оказания услуг по международной сертификации в пункте 1 статьи 309 НК РФ прямо не поименованы.

На основании изложенного, считаем, что доход от оказания услуг по сертификации на территории РФ, не будет подлежать обложению налогом на прибыль в силу пункта 2 статьи 309 НК РФ. Необходимость применения положений международного договора в данном случае не требуется.

Следовательно, Организации не нужно запрашивать у иностранной компании сертификат резидентства, документ, подтверждающий фактического получателя дохода, и документ, подтверждающий отсутствие постоянного представительства.

Вопрос 4. Можно ли расходы на сертификацию учесть в целях исчисления налога на прибыль?

Как было отмечено нами выше, международный стандарт ISO 45001:2018 может применяться на территории РФ на добровольной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

2) расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны;

35) расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления;

49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрена сертификации продукции, услуг.

Из аннотации к ISO 45001:2018, размещенной на сайте Российского института стандартизации[7], следует, что настоящий стандарт устанавливает требования к системе менеджмента охраны здоровья и безопасности труда (ОЗБТ) с рекомендациями по их применению, чтобы дать возможность организации обеспечить безопасные и здоровые условия труда за счет предотвращения производственных травм и ущерба для здоровья, а также принятия предупреждающих мер по улучшению показателей в области ОЗБТ. Настоящий стандарт применим к любой организации, которая желает разработать, внедрить и поддерживать систему менеджмента ОЗБТ для улучшения состояния в сфере охраны здоровья и безопасности труда, исключения опасностей и минимизации рисков в области ОЗБТ (включая слабые места системы), реализации возможностей в сфере ОЗБТ, а также принятия мер в отношении несоответствий требованиям системы менеджмента ОЗБТ, связанных с деятельностью организации.

Таким образом, стандарт ISO 45001:2018 применяется не в отношении товаров, услуг, а в целях разработки, внедрения и поддержания системы охраны здоровья и безопасности труда.

В связи с чем, можно сделать вывод о том, что подпункт 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ к рассматриваемому нами случаю не применим.

Между тем, внедрение и разработка системы охраны здоровья и безопасности труда может расцениваться в качестве внедрения методов организации производства и управления, в связи с чем, расходы на ISO 45001:2018 могут учитываться в составе прочих расходов на основании положений подпункта 35 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Кроме того, такие расходы могут учитываться в качестве других прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При этом необходимым условием для признания расходов является их соответствие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, согласно которым:

- расходы прямо не поименованы в статье 270 НК РФ;

- расходы документально подтверждены;

- расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода.

По нашему мнению, рассматриваемые нами расходы экономически обоснованы и направлены на получение дохода в силу следующего.

Ранее, нами было отмечено, что сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов документам по стандартизации (статья 2 Закона № 184-ФЗ).

Статьей 18 Закона № 184-ФЗ предусмотрено, что подтверждение соответствия осуществляется в целях:

- удостоверения соответствия продукции, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, документам по стандартизации, условиям договоров;

- содействия приобретателям, в том числе потребителям, в компетентном выборе продукции, работ, услуг;

- повышения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках;

- создания условий для обеспечения свободного перемещения товаров по территории РФ, а также для осуществления международного экономического, научно-технического сотрудничества и международной торговли.

Как было отмечено выше, стандарт ISO 45001:2018 применяется в целях разработки, внедрения и поддержания системы охраны здоровья и безопасности труда сотрудников.

По нашему мнению, внедрение международного стандарта, на основании которого в деятельности Организации будет осуществляться разработка, внедрение и поддержание системы охраны здоровья и безопасности труда сотрудников, само по себе достаточным аргументом экономической обоснованности  и направленности на получение дохода.

Дополнительным аргументом в пользу обоснованности расходов будет являться повышение конкурентных преимуществ Организации на рынке труда, в связи с тем, что условия труда сотрудников будут соответствовать требованиям международных стандартов.

Кроме того, считаем, что существование национального стандарта РФ ГОСТ Р ИСО 45001-2020 идентичного международному стандарту ИСО 45001:2018 не лишает Организацию возможности признать расходы на международную сертификацию в целях исчисления налога на прибыль, поскольку международный стандарт может применяться на территории РФ, а выбор национального или международного стандарта зависит от того, на какой экономический рынок ориентирована Организация (российский или международный).

Отметим, что, по мнению фискальных органов и судебных инстанций, расходы на добровольную сертификацию могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль.

Письмо УФНС РФ по г. Москве от 31.12.10 № 16-15/138412@:

«Вопрос: Вправе ли организация учитывать в целях налога на прибыль расходы, связанные с получением сертификата соответствия менеджмента качества требованиям ГОСТ ИСО 9001-2008 со сроком действия три года, если данная сертификация является добровольной?

Ответ: К прочим расходам, которые связаны с производством и реализацией, отнесены расходы налогоплательщика на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны. Основанием является пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен Налоговым кодексом РФ.

Таким образом, расходы по проведению сертификации системы менеджмента качества в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, отвечающие указанным требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ, могут учитываться организацией в составе расходов для целей налогообложения прибыли равномерно в течение всего срока действия сертификата».

Письмо Минфина РФ от 04.09.13 № 03-03-06/1/36419:

«Вопрос: Об учете при исчислении налога на прибыль расходов на добровольную сертификацию системы менеджмента качества.

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в целях налогообложения прибыли организации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны.

На основании п. 1 ст. 20 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" подтверждение соответствия на территории Российской Федерации может носить добровольный или обязательный характер, а п. 2 ст. 20 данного Федерального закона предусмотрено, что добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации.

Таким образом, расходы на добровольную сертификацию системы менеджмента качества, соответствующие критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 Кодекса, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией».

Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 05.12.08 по делу № А11-2795/2008-К2-27/96:

«В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" под сертификацией понимается форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил и условиям договоров.

Согласно статье 20 данного Федерального закона подтверждение соответствия может носить на территории Российской Федерации добровольный или обязательный характер, статье 18 подтверждение соответствия осуществляется в целях удостоверения соответствия продукции, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, стандартам, условиям договоров; содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг; повышения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках; создания условий для обеспечения свободного перемещения товаров по территории Российской Федерации, а также для осуществления международного экономического, научно-технического сотрудничества и международной торговли.

Согласно подпунктам 2, 15 и 35 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на сертификацию продукции и услуг, на консультационные и иные аналогичные услуги, расходы некапитального характера относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии с подпунктом 17 к указанным расходам также относятся расходы на аудиторские услуги.

Таким образом, расходы по проведению сертификационного аудита системы менеджмента качества Общества, отвечающие вышеуказанным требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, могут быть включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Качество является неотъемлемой характеристикой товара, проведение сертификационного аудита системы менеджмента качества направлено на повышение конкурентоспособности продукции и расходы налогоплательщика на оказание услуг по его проведению направлены на получение дохода и связаны с реализацией товара. Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

Соответствие понесенных Обществом расходов требованиям, содержащимся в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, подтверждается имеющимися в деле документами, факты оказания услуг Инспекцией не опровергаются.

Довод Инспекции о том, что расходы на сертификационный аудит системы менеджмента качества не являются расходами на сертификацию, в силу чего не могут быть включены в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, арбитражным судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку налоговым органом не доказано, что данные расходы не направлены на получение прибыли».

Коллегия Налоговых Консультантов, 13 августа 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit