О налогообложении операций по предоставлению в лизинг имущества на территории РФ

1. При заключении договора лизинга с лизингополучателем - российской организацией в лице представительства, зарегистрированного в качестве налогоплательщика на территории РБ, которым предусмотрен ввоз предмета лизинга на территорию РБ, а также переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, признаваемому налогоплательщиком на РБ, у лизингополучателя возникнет обязанность уплатить НДС на территории РБ в связи с ввозом предмета лизинга.

Место реализации услуг по предоставлению в лизинг движимого имущества, за исключением транспортных средств, определяется по месту нахождения покупателя услуг.

В рассматриваемом нами случае покупателем услуг является российская организация в лице представительства, зарегистрированного в качестве налогоплательщика на территории РБ.

Следовательно, местом реализации услуг лизинга будет признаваться территория РБ, поэтому услуги будут облагаться НДС на территории РБ.

2. В случае предоставления в лизинг автомобилей российской организации, которая самостоятельно их ввозит и использует на территории РБ, не возникнет обязанности по уплате налога на прибыль на территории РБ.

Обоснование:

СИТУАЦИЯ 1

РФ и РБ являются членами Евразийского экономического союза, деятельность которого регулируется, частности, Договором о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее – Договор о ЕАЭС).

В соответствии с пунктом 1 статьи 71 Договора ЕАЭС товары, ввозимые с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена, облагаются косвенными налогами.

В силу пункта 1 статьи 72 Договора ЕАЭС взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно Приложению № 18 «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» к Договору о ЕАЭС (далее – Протокол).

В силу пункта 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного пунктом 27 настоящего Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 13.1 - 13.5 настоящего Протокола.

Для целей настоящего раздела собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Пунктом 15 Протокола установлено, что налоговая база при ввозе товаров (предметов лизинга) на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, определяется в размере части стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной на дату ее оплаты договором (контрактом) лизинга (независимо от фактического размера и даты осуществления платежа). Лизинговый платеж в иностранной валюте пересчитывается в национальную валюту по курсу национального (центрального) банка государства-члена на дату, соответствующую моменту (дате) определения налоговой базы.

Из приведенных положений следует, что в случае заключения договора лизинга между налогоплательщиком РФ и налогоплательщиком РБ, которым предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга и предполагается ввоз предмета лизинга на территорию РБ, налогоплательщиком которой является лизингополучатель, у лизингополучателя возникает обязанность уплатить ввозной НДС на территории РБ со стоимости предмета лизинга, определяемой по правилам пункта 15 Протокола.

Согласно пункту 2 Протокола «налогоплательщик (плательщик)» - налогоплательщик (плательщик) налогов, сборов и пошлин государств-членов (далее - налогоплательщик).

Анализ разъяснений фискальных органов косвенно свидетельствует от том, что в случае, если стороной договора является представительство российской организации, зарегистрированное на территории страны – члена ЕАЭС в качестве налогоплательщика, то в целях определения порядка налогообложения НДС оно рассматривается в качестве налогоплательщика этой страны:

Письмо Минфина РФ от 18.08.2016 № 03-07-14/48505:

«…порядок применения налога на добавленную стоимость в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) по договорам, заключенным между хозяйствующими субъектами государств - членов Евразийского экономического союза, состоящими на учете в налоговых органах, расположенных на территориях разных государств, определяется в соответствии с разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

В отношении услуг, оказываемых на основании договора, заключенного между белорусским предпринимателем и представительством российской организации, зарегистрированным в качестве налогоплательщика на территории Республики Беларусь, нормы Протокола не применяются и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с законодательством Республики Беларусь».

Письмо Минфина РФ от 27.11.2017 № 03-07-13/1/78201:

«…при реализации российской организацией товаров по договору поставки представительству (филиалу) другой российской организации, находящемуся на территории Республики Беларусь и являющемуся налогоплательщиком данного государства, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по нулевой ставке».

Письмо Минфина РФ от 26.10.2018 № 03-07-13/1/77098:

«…в случае если покупателем услуг по разработке и согласованию строительной документации, оказываемых российской организацией, является представительство другой российской организации, зарегистрированное и состоящее на налоговом учете в Республике Беларусь в соответствии с законодательством этого государства, то местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются».

Следовательно, если договор лизинга заключен с российской организацией в лице представительства, зарегистрированного на территории РБ, то в целях применения Договора ЕАЭС такое представительство будет рассматриваться в качестве налогоплательщика РБ.

Поскольку в рассматриваемом нами случае договор лизинга предполагает ввоз предмета лизинга на территорию РБ, а также переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, признаваемому налогоплательщиком РБ, у лизингополучателя возникнет обязанность уплатить НДС на территории РБ в связи с ввозом предмета лизинга.

Пунктом 2 статьи 72 Договора о ЕАЭС установлено, что взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в порядке, предусмотренном Приложением № 18 «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» к Договору о ЕАЭС (далее – Протокол).

На основании пункта 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 настоящего Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом.

В силу пункта 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если:

4) налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются услуги по аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

5) работы выполняются, услуги оказываются налогоплательщиком этого государства-члена, если иное не предусмотрено подпунктами 1 - 4 настоящего пункта.

Таким образом, место реализации услуг по предоставлению в лизинг движимого имущества, за исключением транспортных средств, определяется по месту нахождения покупателя услуг.

В рассматриваемом нами случае покупателем услуг является российская организация в лице представительства, зарегистрированного в качестве налогоплательщика на территории РБ.

Следовательно, местом реализации услуг лизинга будет признаваться РБ.

Таким образом, услуги лизинга будут облагаться НДС на территории РБ.

СИТУАЦИЯ 2

Из постановки вопроса следует, что между двумя российскими организациями заключен договор лизинга автомобилей. Лизингополучателем самостоятельно ввезены автомобили на на территорию РБ.

По нашему мнению, при заключении договора между двумя российскими организациями, о предоставлении в пользование автомобилей, дохода, облагаемого на территории РБ, не возникнет даже в случае ввоза на территорию РБ предмета аренды, поскольку ни одна из сторон сделки не является налогоплательщиком на территории РБ.

В том случае если лизингополучатель имеет зарегистрированное представительство на территории РБ в качестве налогоплательщика, и налоговым органом РБ будет сделан вывод о том, что именно представительство выплачивает доход за использование предмета лизинга российской организации, отметим следующее.

Между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» от 21.04.1995 (далее - Соглашение).

Статьей 1 Соглашения установлено, что настоящее Соглашение применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах.

На основании пункта 1 статьи 4 Соглашения для целей настоящего Соглашения термин «лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 5 Соглашения для целей настоящего Соглашения термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Государстве.

Термин «постоянное представительство», в частности, включает:

ж) строительный или монтажный объект.

Таким образом, постоянное представительство российской организации, зарегистрированное на территории РБ, будет признаваться лицом с постоянным местопребыванием на территории РБ в части деятельности, осуществляемой через это представительство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства (РФ) может облагаться налогом только в этом Государстве (РФ), если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

В силу пункта 1 статьи 8 Соглашения прибыль предприятия Договаривающегося Государства (РФ) от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подпункте ж) пункта 1 статьи 3, облагается налогом только в этом Государстве (РФ).

Пунктом 2 статьи 8 Соглашения установлено, что для целей настоящего Соглашения прибыль от международных перевозок включает прибыль, полученную от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств, а также использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования.

В Письме ФНС РФ от 17.10.2012 № ОА-4-13/17604 были даны следующие разъяснения:

«Что касается налогообложения доходов от сдачи в аренду железнодорожных вагонов-цистерн, то согласно нормам статьи 8 "Прибыль от международных перевозок" Соглашения прибыль от международных перевозок включает прибыль, полученную от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств, а также использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования, и подлежит налогообложению только в государстве резидентства предприятия, осуществляющего такую деятельность.

Таким образом, Минфин России поддерживает понимание того, что при эксплуатации железнодорожных вагонов-цистерн в международных перевозках доход от их сдачи в аренду подлежит налогообложению только в государстве резидентства предприятия, осуществляющего деятельность по сдаче в аренду железнодорожных вагонов-цистерн.

В случаях, если представляемые в аренду железнодорожные вагоны-цистерны не будут эксплуатироваться в международных перевозках, доход от сдачи в аренду подлежит налогообложению в рамках статьи 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения».

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что доход российской организации от предоставления в аренду автомобилей представительству российской организации, зарегистрированному на территории РБ, будет облагаться налогом на прибыль только на территории РФ:

- либо в качестве дохода от предпринимательской деятельности, если арендуемые автомобили не используются в международных перевозках;

- либо в качестве дохода от перевозок, если арендуемые автомобили используются в международных перевозках.

На основании изложенного, считаем, что в случае предоставления в лизинг автомобилей российской организации, которая самостоятельно их ввозит и использует на территории РБ, не возникнет обязанности по уплате налога на прибыль на территории РБ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 ноября 2023 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit