Главная / Консультации / Общий аудит / О налогообложении НДС сумм возмещаемых коммунальных услуг по договорам аренды

О налогообложении НДС сумм возмещаемых коммунальных услуг по договорам аренды

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

04.10.2021
Вопрос

Вопрос:
Организация оказывает услуги по предоставлению в аренду (в наем) нежилые помещения. По условиям договора аренды арендатор возмещает арендодателю стоимость коммунальных услуг. В состав арендной платы суммы возмещения не включены.
Будет подлежать обложению НДС у арендодателя сумма возмещения, получаемая от арендаторов?
Ответ

Ответ:

В случае, когда стоимость коммунальных услуг не включена в состав арендного платежа, а возмещается арендатором отдельно, сумма такого возмещения не подлежит обложению НДС у арендодателя.

Обоснование:

В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

На основании пункта 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды[1].

Пунктом 2 статьи 614 ГК РФ установлено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Таким образом, по договору имущественного найма арендодателем взымается плата за предоставление в пользование имущества арендатору.

Кроме того, в силу пункта 2 статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

При этом пунктом 2 статьи 616 ГК РФ не конкретизировано, какие расходы понимаются в качестве расходов на содержание имущества.

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.10 № КГ-А40/1107-10 по делу № А40-41197/09-54-346 был сделан вывод о том, что расходы арендатора на содержание арендованного имущества включают в себя расходы, связанные с его обычной или коммерческой эксплуатацией, а также затраты на оплату коммунальных услуг.

Таким образом, затратами арендатора в общем случае при найме помещения являются арендные платежи, а также платежи, связанные с эксплуатацией помещения, в том числе коммунальные расходы.

На практике у арендаторов отсутствует возможность напрямую заключать договоры с обслуживающими организациями на оказание коммунальных услуг, поэтому оплата услуг осуществляется через арендодателя. В этом случае компенсация затрат арендодателя по оплате коммунальных услуг может быть осуществлена следующим образом:

- стоимость коммунальных услуг включается в состав арендных платежей;

- стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором отдельно сверх суммы арендных платежей, установленных договором.

В зависимости от выбранного сторонами договора аренды способа оплаты коммунальных платежей будет отличаться порядок налогообложения НДС сумм коммунальных платежей.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Следовательно, операция по предоставлению в пользование помещение подлежит обложению НДС.

В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ).

Таким образом, налогообложению НДС подлежит вся сумма арендного платежа.

Следовательно, в том случае если стоимость коммунальных услуг включена в сумму арендного платежа, то вся сумма арендного платежа облагается НДС с учетом стоимости коммунальных услуг.

В случае если стоимость коммунальных услуг в состав арендной платы не включена, а возмещается арендатором отдельно, то НДС облагается сумма арендного платежа без учета стоимости коммунальных услуг.

При этом сумма возмещения стоимости коммунальных услуг, уплачиваемая арендатором арендодателю налогообложению НДС не подлежит в силу следующего.

Как было отмечено нами выше, объект налогообложения НДС возникает в случае реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав.

Арендодатель не оказывает арендатору коммунальные услуги, следовательно, объекта налогообложения НДС в данном случае не возникает.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что в налоговую базу по НДС, исчисляемую в связи с оказанием услуг, включаются прочие суммы, полученные в счет увеличения доходов налогоплательщика, связанные с оплатой услуг.

Отметим, что по общему правилу (пункт 2 статьи 616 ГК РФ) обязанность нести расходы по оплате коммунальных услуг возложена на арендатора. Соответственно, в случае если расходы осуществлены арендодателем, то сумма возмещения арендатора не является доходом, связанным с оказанием арендных услуг, поскольку не влечет возникновение экономической выгоды у арендодателя. Сумма возмещения, по сути, покрывает расходы арендодателя, которые должен был осуществить арендатор.

Обращаем Ваше внимание на то, что фискальными органами и судебными инстанциями высказывается позиция, согласно которой компенсационные выплаты, связанные с возмещением затрат арендодателя по уплате коммунальных платежей, не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС.

Письмо ФНС РФ «По вопросу применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества» от 04.02.10 № ШС-22-3/86@:

«2. В том случае, если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (т.е. постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, направленных в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений            не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет».

В Письме Минфина РФ от 07.07.14 № 03-07-11/32826 было отмечено, что по вопросам применения НДС при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества рекомендуем руководствоваться письмом ФНС РФ от 04.02.10 № ШС-22-3/86@.

Письмо Минфина РФ от 23.07.18 № 03-07-07/51611:

«Вопрос: Согласно п. 3 ст. 39 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ студенты, проживающие в общежитии, вносят плату за пользование жилыми помещениями и плату за коммунальные услуги. Плата за пользование жилыми помещениями не подлежит обложению НДС (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ). Плата за коммунальные услуги является компенсацией, а не реализацией. ГБПОУ не может выступать поставщиком данных услуг (работ, ресурсов) для студентов, поскольку само является покупателем (абонентом). В связи с этим объект налогообложения по НДС у ГБПОУ отсутствует. Подлежит ли обложению НДС плата за пользование жилыми помещениями и плата за коммунальные услуги, вносимые студентами, проживающими в общежитии?

Ответ: Что касается применения налога на добавленную стоимость в отношении платы, перечисляемой нанимателями, проживающими в жилых помещениях общежитий, в целях компенсации расходов наймодателя по содержанию предоставленных в пользование жилых помещений, то при решении данного вопроса рекомендуем руководствоваться письмом ФНС России от 4 февраля 2010 г. N ШС-22-3/86@».

Письмо Минфина РФ от 21.08.20 № 02-08-10/73721:

«Вопрос: По вопросу начисления НДС в отношении платы, перечисляемой нанимателями, проживающими в жилых помещениях общежитий, в целях компенсации расходов наймодателя на содержание предоставленных в пользование жилых помещений.

Ответ: При решении данного вопроса следует руководствоваться письмом ФНС России от 4 февраля 2010 г. N ШС-22-3/86@ (далее - Письмо ФНС) о применении НДС при оказании услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества.

Согласно Письму ФНС России при определении налоговой базы необходимо учитывать следующее:

1) ….;

2) в том случае, если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27 октября 2006 г. N ШТ-6-03/1040@ и от 23 апреля 2007 г. N ШТ-6-03/340@, направленных в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.

На основании изложенного если договором предоставления в пользование жилых помещений предусмотрена стоимость определенного количества переданной в пользование жилой площади (то есть постоянная плата), а платежи за коммунальное обслуживание (включая пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в пользование жилых помещений не являются дополнительной (переменной) частью платы и взимаются наймодателем с нанимателя без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат наймодателя по содержанию предоставленных в пользование жилых помещений или на основании договора предоставления в пользование жилых помещений как платежи, являющиеся возмещением затрат наймодателя на содержание предоставленных в пользование жилых помещений, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат наймодателя на содержание предоставленных в пользование жилых помещений не учитываются наймодателем при определении налоговой базы по НДС».

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.15 по делу № А13-8872/2014:

«В силу статьи 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

В рассматриваемом случае по Договору аренды Арендатору (ЗАО "Группа Компаний "ВЛП") переданы помещения в здании.

Само данное здание принадлежит на праве собственности Арендодателю - ОАО "Жаско" (лист дела 102).

Согласно статье 210 ГК РФ именно собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.

Следовательно, расходы на содержание имущества фактически несет Арендодатель, но они ему могут быть компенсированы Арендатором. В случае такой компенсации суммы возмещения расходов по содержанию имущества, полученные от Арендатора, не являются доходом Арендодателя, поскольку в данном случае компенсируются приобретенные Арендодателем услуги по содержанию сданных в аренду помещений, а не осуществляется продажа Арендодателем этих услуг Арендатору.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.04.2000 N 7349/99 указано, что арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.

Из комплексного анализа приведенных выше норм гражданского и налогового законодательства следует вывод о том, что реализация коммунальных услуг может осуществляться исключительно исполнителем этих услуг ...; перепредъявление арендодателем арендатору стоимости коммунальных услуг не является реализацией этих услуг, поскольку не происходит перехода права собственности на данную услугу от ее исполнителя к заказчику, это не влечет возникновение объекта налогообложения, то есть обязанности арендодателя уплатить НДС в бюджет с суммы компенсации коммунальных услуг, полученной им от арендатора».

Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.19 № 10АП-8529/2019 по делу № А41-107490/18:

«…между ответчиком и потребителем заключен договор на возмещение затрат, по которому обоснованная часть расходов по оплате услуг энергоснабжения возлагается на потребителя (субабонента).

При этом ответчик (абонент), являясь стороной по договору со службами, предоставляющими указанные услуги, оплачивает в том числе и долю расходов субабонента, который впоследствии возмещает абоненту затраты в этой доле.

Таким образом, для потребителя ответчик не может являться энергоснабжающей организацией, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения своих мощностей у электроснабжающей организации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передаче имущественных прав на территории Российской Федерации.

Учитывая изложенное, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии абонентом в случае компенсации расходов по коммунальным услугам субабонентами к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с этим данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются и, соответственно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной субабонентами, абонентом не выставляются».

Таким образом, на основании изложенного считаем, что в случае, когда стоимость коммунальных услуг не включена в состав арендного платежа, а возмещается арендатором отдельно, сумма такого возмещения не подлежит обложению НДС у арендодателя.

Коллегия Налоговых Консультантов, 16 августа 2021 года



[1] В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел