О налогообложении НДС операции по реализации судна

Согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в том числе организации. В данном случае при реализации товаров налогоплательщиками являются организации-продавцы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В силу положения пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача прав собственности  на товары.

На основании пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (пункт 2 статьи 38 НК РФ).

В соответствии со статей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Подлежащие государственной регистрации морские суда относятся к недвижимым вещам (пункт 1 статьи 130 ГК РФ).

Как указано пунктом 2 статьи 33 Кодекса торгового мореплавания РФ в Государственном судовом реестре или реестре маломерных судов подлежат регистрации: право собственности и иные вещные права на судно, ограничения (обременения) этих прав (ипотека, доверительное управление и другие), их возникновение, переход и прекращение.

Таким образом, для целей налогообложения НДС объектом признается переход права собственности на судно, которое подлежит регистрации в государственном реестре России.

Как указано подпунктом 1 пункта 5 статьи 83 НК РФ местом нахождения имущества для водных транспортных средств признается место государственной регистрации транспортного средства. При этом данной нормой определение места нахождения судна дано в целях применения статьи 83 НК РФ, т.е. в целях постановки его на учет в налоговом органе.

В свою очередь в соответствии с положениями пункта 2 статьи 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров определяются в соответствии с частью 2 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается реализация морского судна на территории РФ.

При этом место реализации товаров определяется по правилам статьи 147 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (с учетом особенностей, установленных пунктом 2 настоящей статьи):

1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Из положений статьи 147 НК РФ следует, что в случае если в момент реализации товар (морское судно) фактически не находится на территории РФ, в том числе в момент отгрузки, то местом реализации данного товара территория РФ не признается.

Таким образом, в обоих случаях при передаче морских судов за пределами территории РФ, объекта налогообложения НДС не возникает.

Аналогичный вывод можно сделать из разъяснения контролирующих органов и выводов судов.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.11.15 № 307-КГ15-7424 по делу № А42-4200/2014 указано:

«…Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары одним лицом для другого лица на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров для целей налогообложения определяются в соответствии с частью второй Налогового кодекса.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС установлен статьей 147 Налогового кодекса, согласно которой местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Суд округа указал, что для решения вопроса о наличии или отсутствии объекта обложения налогом на добавленную стоимость при реализации судна в качестве товара основное значение имеет не факт наличия документов, необходимых для подтверждения ставки НДС 0 процентов, а определение момента начала отгрузки морского судна в качестве товара, так как именно в случае нахождения товара на территории Российской Федерации в момент начала отгрузки или транспортировки возникает обязанность по исчислению НДС.

С момента выхода из порта Санкт-Петербурга (Россия) судно использовалось в качестве транспортного средства для международной перевозки грузов через таможенную границу Российской Федерации, что не отрицается обществом, предусмотренная передача судна покупателю произошла в иностранном порту, а не на территории Российской Федерации.

Поскольку на дату выхода судна из порта Российской Федерации оно не было реализовано или предназначено к реализации, а меморандум о соглашении по поводу купли-продажи судна подписан не был,судно использовалось по своему назначению в качестве транспортного средства, то и местом реализации данного судна Российская Федерация не признается, а, следовательно, отсутствует объект налогообложения, при определении налоговой базы в отношении которого применяется налоговая ставка 0 процентов и предоставляются налоговые вычеты…».

В Письме ФНС РФ от 31.10.07 № ШТ-6-03/839@ по вопросу налогообложения операций по реализации морского судна, находящегося за пределами Российской Федерации изложено:

«…В соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся, в частности, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.

Согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.

Пунктом 2 Правил регистрации судов и прав на них в морских торговых портах (далее - Правила), утвержденных Приказом Минтранса России от 21.07.2006 N 87 (зарегистрирован Минюстом России 26.07.2006 N 8108), предусмотрено, что регистрация судов и прав на них производится по установленной Правилами системе записей о судне и правах на него в Государственном судовом реестре Российской Федерации, Российском международном реестре судов иреестре строящихся судов. Иностранное судно, зафрахтованное российским фрахтователем по бербоут-чартеру, может быть зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре или Российском международном реестре судов.

Согласно пункту 6 Правил регистрации подлежат суда, право собственности и другие вещные права на суда, а также ограничения (обременения) прав на них.

При этом, как следует из Правил, местом регистрации судов и прав на них осуществляется в морских торговых портах.

Статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 147 Кодекса в целях главы 21 Кодекса местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 38 Кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Учитывая изложенное, местом реализации морского судна (местом регистрации которого является порт, находящийся на территории Российской Федерации), находящегося в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации, не является территория Российской Федерации, и, соответственно, операции по реализации таких товаров объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не признаются.

При этом налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие, что местом реализации морского судна не является территория Российской Федерации…».

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.05.13 по делу № А42-3663/2012 судом сделан вывод, что поскольку морское судно как при заключении договора купли-продажи, так и в момент передачи покупателю находится за пределами территории РФ, то в таком случае местом реализации морского судна не является территория РФ. Также в суде указывается на тот факт, что регистрация судна в реестре России не подтверждает его местонахождение на территории РФ, поскольку морские суда могут находиться как на территории России, так и вне ее пределов.

Аналогичное мнение приведено в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.10.06 по делу № А42-1069/2005, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.04.06 по делу № А42-2850/2005.

Отметим, что в случае если при совокупности обстоятельств налоговые органы посчитают, что морское судно реализуется не на территории РФ  лишь с целью не обложения НДС операции по реализации морского судна, то мы не исключаем что в силу статьи 54.1 НК РФ налоговыми органами могут быть предъявлены претензии в части доначисления НДС на стоимость реализуемого налогоплательщиком-продавцом морского судна.

Коллегия Налоговых Консультантов, 12 ноября 2020 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit