О налоге на прибыль при выплате дохода иностранному экспедитору

Ответ

Наш авторский телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

На текущий момент, выплаты в адрес иностранного контрагента – экспедитора, оказывающего услуги по договору транспортной экспедиции по организации международной перевозки, в случае если из данной выплаты невозможно отдельно выделить вознаграждение экспедитора, налоговыми органами с большой долей вероятности будут расцениваться как выплата дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль на территории РФ как доход от международной перевозки.

При этом налоговые органы не переквалифицируют договоры транспортной-экспедиции в договоры международной перевозки, а делают вывод о том, что услуги транспортной экспедиции включают в себя международную перевозку и при невозможности выделить стоимость услуг экспедитора вся сумма будет облагаться как услуги международной перевозки.

В случае, если международным договором предусмотрено освобождение от уплаты налога или применение пониженной ставки в отношении дохода, выплачиваемого резиденту страны, с которой имеется соответствующий договор, то приоритет имеют положения международного договора.

При этом нормы международного договора могут быть применены при наличии у Организации на дату выплаты дохода:

- подтверждения тому, что иностранная организация – получатель дохода, имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен международный договор, заверенное компетентным органом данного государства (далее – сертификат резидентства);

- подтверждения тому, что иностранная организация – получатель дохода, имеет фактическое право на получение данного дохода (далее – подтверждение конечного получателя дохода).

Обоснование:

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль в этом случае признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями пункта 1 статьи 309 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи[1]) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, относятся:

- доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, которые полежат обложению налогом на прибыль;

- доходы, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ, от реализации товаров, работ, услуг на территории РФ, которые не подлежат обложению налогом на прибыль.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ перечислены, в частности, следующие виды доходов, признаваемых доходами иностранной организации от источника в РФ, подлежащих обложению налогом на прибыль:

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Пунктом 1 статьи 310 НК РФ установлено, что налог с видов доходов, указанных в подпунктах 7 (в части доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках) и 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 284 НК РФ налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

Таким образом, доходы от международных перевозок, получаемые иностранной организацией, подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ по ставке 10%.

Доходы от оказания транспортно-экспедиторских услуг прямо в пункте 1 статьи 309 НК РФ не поименованы.

На основании изложенного считаем, что доход по договору транспортной экспедиции признается доходом от источника в РФ, но не подлежит налогообложению на основании пункта 2 статьи 309 НК РФ.

Аналогичной точки зрения ранее придерживались фискальные органы – Письма Минфина РФ от 28.04.2021 № 03-08-05/32703, от 22.05.2020 № 03-08-05/42887, от 27.02.2017 № 03-08-05/10881, от 07.04.2014 № 03-08-05/15428, от 14.02.2014 № 03-08-13/6151, от 22.04.2013 № 03-08-05/13769, ФНС РФ от 12.11.2020 № СД-4-3/18617@, от 04.04.2019 № СД-4-3/6191@, от 16.01.2019 № СД-4-3/431@.

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой, минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Между тем, в Письме Минфина РФ от 20.12.2023 № 03-08-05/123622 была высказана иная позиция:

«Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса к доходам иностранной организации, подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации, относятся доходы от международных перевозок.

Дополнительно отмечаем, что под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

В свою очередь, к доходам от международной перевозки доходы от оказания экспедиторских услуг не относятся.

В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

…

Относительно налогообложения дохода иностранной организации от оказания услуг по организации доставки товаров (услуг транспортной экспедиции) дополнительно сообщаем следующее.

В случаях когда доход от международных перевозок выплачивается через транспортно-экспедиторские компании, не являющиеся перевозчиками, данный доход может дополнительно включать вознаграждение посредника или стоимость прочих услуг экспедитора.

В связи с этим необходимо устанавливать фактический размер каждого вида дохода в общей сумме платежа и определять соответствующие налоговые последствия.

Доход иностранной организации от международной перевозки в случае невозможности выделения из такого дохода вознаграждения посредника или стоимости прочих услуг экспедитора подлежит обложению налогом согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса».

Аналогичная позиция приведена в Письмах Минфина РФ от 26.02.2024 № 03-08-05/16315, от 16.01.2024 № 03-08-05/2454, от 07.10.2024 № 03-08-09/96760.

В Письме ФНС России от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@ указано следующее:

«Некоторые выплаты могут объединять разные виды доходов, от чего будет зависеть их налогообложение.

В этих случаях необходимо устанавливать фактический размер каждого вида дохода в общей сумме и определять соответствующие налоговые последствия.

Например, при рассмотрении вопроса о налогообложении доходов от международных перевозок необходимо учитывать, что доход от оказания услуг перевозки возникает только у перевозчика. Такой доход подлежит налогообложению в Российской Федерации (подпункт 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса). В случаях, когда такой доход выплачивается через посреднические организации, например, агентов, брокеров или транспортно-экспедиторские компании, не являющиеся перевозчиками, выплачиваемый доход может дополнительно включать вознаграждение посредника или стоимость прочих услуг экспедитора. Услуги уже не подлежат налогообложению в Российской Федерации (пункт 2 статьи 309 Кодекса)».

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что в настоящее время позиция контролирующих органов в отношении порядка налогообложения доходов от оказания экспедиторских услуг иностранными компаниями изменилась.

Так, согласно текущим разъяснениям, в случае выплаты иностранному контрагенту дохода по договору транспортной экспедиции, российской организации следует выделить сумму вознаграждения, относящуюся к доходу экспедитора, а также стоимость перевозки. При этом налоговые последствия следует определять для каждого вида дохода.

В случае невозможности выделения из такого дохода вознаграждения посредника или стоимости прочих услуг экспедитора весь доход подлежит обложению налогом на прибыль как доход от международной перевозки.

 

Необходимо отметить, что Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.10.2025 по делу № А40-193070/25-99-1340 указанная позиция контролирующих органов была поддержана. Суд принял доводы налогового органа.

Обращаем Ваше внимание, что налоговые органы не переквалифицируют договоры транспортной-экспедиции в договоры международной перевозки, а делают вывод о том, что услуги транспортной экспедиции включают в себя международную перевозку.

 

Таким образом, на текущий момент, выплаты в адрес иностранного контрагента – экспедитора, оказывающего услуги по договору транспортной экспедиции по организации международной перевозки, в случае если из данной выплаты невозможно отдельно выделить вознаграждение экспедитора, с большой долей вероятности будут расцениваться как выплата дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль на территории РФ как доход от международной перевозки.

При этом необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Из приведенных положений следует, что в случае, если международным договором предусмотрено освобождение от уплаты налога или применение пониженной ставки в отношении дохода, выплачиваемого резиденту страны, с которой имеется соответствующий договор, то приоритет имеют положения международного договора.

При этом нормы международного договора могут быть применены при наличии у Организации на дату выплаты дохода:

- подтверждения тому, что иностранная организация – получатель дохода, имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен международный договор, заверенное компетентным органом данного государства (далее – сертификат резидентства);

- подтверждения тому, что иностранная организация – получатель дохода, имеет фактическое право на получение данного дохода (далее – подтверждение конечного получателя дохода).

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой, минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Коллегия Налоговых Консультантов, 15 декабря 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел