О налоге на прибыль и НДС выплат по договору на разработку ПО, заключенному с исполнителем – резидентом РБ

Ответ

Наш авторский телеграм-канал https://t.me/knk_audit Бухучет, налоги, нововведения, прослеживаемость, иностранные компании, сложные случаи

В рассматриваемом случае операции по реализации работ по разработке ПО, а также по отчуждению исключительных прав на результаты работ белорусским Исполнителем в адрес российской Организации подлежат налогообложению НДС на территории РФ.

У Организации, приобретающей работы по разработке ПО, а также по отчуждению исключительных прав на результаты работ у белорусской компании – Исполнителя, возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующей суммы НДС.

При этом Организация будет вправе принять к вычету уплаченный ею в качестве налогового агента НДС при соблюдении следующих условий:

- организация является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) приобретаются Организацией для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- имеются соответствующие документы, подтверждающие исчисление НДС.

Доходы Исполнителя от реализации работ по разработке программного обеспечения и исключительных прав на результаты этих работ не подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ.

Обоснование:

НДС

РФ и РБ являются участниками Договора о Евразийском экономическом союзе.

Порядок взимания косвенных налогов установлен Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС (далее – Приложение № 18).

В соответствии с пунктом 28 Приложения № 18 взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в пункте 31 настоящего Протокола).

При выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом.

Согласно подпункту 4 пункта 29 Приложения № 18 местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются:

консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации (за исключением услуг в электронной форме), а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы;

работы, услуги по разработке программного обеспечения для любых видов электронных устройств и баз данных (программных средств и информационных продуктов для любых видов электронных устройств), их адаптации и модификации, сопровождению (обслуживанию) и доработке таких программ и баз данных (за исключением услуг в электронной форме);

услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя.

Положения настоящего подпункта применяются также при:

передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав (за исключением услуг в электронной форме);

аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества, за исключением аренды, лизинга и предоставления в пользование на иных основаниях транспортных средств;

оказании услуг лицом, привлекающим от своего имени для основного участника договора (контракта) либо от имени основного участника договора (контракта) другое лицо для выполнения работ, услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

Таким образом, в рассматриваемом случае операции по реализации работ по разработке ПО, а также по отчуждению исключительных прав на результаты работ белорусским Исполнителем в адрес российской Организации подлежат налогообложению НДС на территории РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налоговая база определяется налоговыми агентами в случае реализации этих товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами:

не состоящими на учете в налоговых органах либо состоящими на учете в налоговых органах только в связи с нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо в связи с открытием счета в банке;

состоящими на учете в налоговых органах по месту нахождения их обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации указанных в абзаце первом настоящего пункта товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

Налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ для целей пункта 1 настоящей статьи налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 5.2 настоящей статьи и пунктами 3 и 10.1 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

Из приведенных норм следует, что у Организации, приобретающей работы по разработке ПО, а также по отчуждению исключительных прав на результаты работ у белорусской компании – Исполнителя, возникают обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующей суммы НДС.

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные в соответствии со статьей 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пунктах 2, 3, 6, 6.1, 6.2 и 8 статьи 161 НК РФ.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4, 5, 5.1 и 5.2 статьи 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, исчисленных по этим операциям.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он исчислил налог в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, Организация будет вправе принять к вычету уплаченный ею в качестве налогового агента НДС при соблюдении следующих условий:

- организация является плательщиком НДС;

- товары (работы, услуги) приобретаются Организацией для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- имеются соответствующие документы, подтверждающие исчисление НДС.

Коллегия Налоговых Консультантов, номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО, оказывает весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05, ab@knka.ru

Налог на прибыль

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются, в том числе иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ.

Пунктом 3 статьи 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль в этом случае признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями статьи 309 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со статьей 306 НК РФ.

Из приведенных положений следует, что к доходам, полученным иностранными организациями от источников в РФ, относятся:

- доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, которые полежат обложению налогом на прибыль;

- доходы, указанные в пункте 2 статьи 309 НК РФ, от реализации товаров, работ, услуг на территории РФ, которые не подлежат обложению налогом на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом:

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

9.4) доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

В целях настоящего подпункта работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству);

10) иные аналогичные доходы.

 

Таким образом, доходом от источников в РФ признаются доходы от использования интеллектуальной собственности, при этом доходы от отчуждения исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также доходы от выполнения работ по разработке программного обеспечения прямо в пункте 1 статьи 309 НК РФ не поименованы.

Понятие «использования объектов интеллектуальной собственности» нормами НК РФ не установлено.

На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 310 НК РФ установлено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Следовательно, при наличии международного договора, которым предусмотрено освобождение дохода от налогообложения или применение пониженной ставки, такое освобождение или пониженная ставка применяются при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Так, между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь заключено Соглашение «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» от 21.04.1995 (далее – Соглашение).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 11 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве (РФ) и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве (РБ), могут облагаться налогом в этом другом Государстве (РБ).

Однако такие доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают (РФ), и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10% валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

Термин «доходы от авторских прав и лицензий» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

В Письме Минфина РФ от 21.05.2010 № 03-08-05 о применении положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 при налогообложении доходов белорусского предприятия, полученных по договору с российской организацией об отчуждении исключительного имущественного права на аудиовизуальное произведение были даны следующие разъяснения:

«В случае если доходы белорусского предприятия можно квалифицировать как доходы от авторских прав и лицензий, то в соответствии с п. 2 ст. 11 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение) такой вид дохода белорусского предприятия подлежит обложению налогом в Российской Федерации по ставке в размере 10 процентов при условии, что данное белорусское предприятие имеет фактическое право на него, и при условии предъявления белорусским предприятием налоговому агенту подтверждения своего постоянного местонахождения, предусмотренного п. 1 ст. 312 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

При решении вопроса о возможности применения ст. 11 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашения необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 11 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашения термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

В соответствии с Комментариями к Модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой Российской Федерацией заключаются с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, а также имеющейся практикой применения соглашений об избежании двойного налогообложения термин «доходы от авторских прав и лицензий» не включает платежи, производимые за отчуждение исключительного права на любой элемент имущества, упомянутого в определении термина «доходы от авторский прав и лицензий», в том числе на аудиовизуальное произведение, то есть за передачу полного права владения аудиовизуальным произведением.

Такого вида платежи, перечисляемые белорусскому предприятию по договору с российской организацией об отчуждении исключительного имущественного права на аудиовизуальное произведение, квалифицируются как его прибыль от осуществления предпринимательской деятельности, и налогообложение данных платежей регулируется положениями ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения».

В Письме Минфина РФ от 29.09.2023 № 03-08-05/92784 по вопросу о налоге на прибыль при получении доходов иностранной организацией – резидентом Сербии от разработки программного обеспечения указано следующее:

«В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации, который определяется в соответствии со статьей 309 Кодекса.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 309 Кодекса установлено, что к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации. Такие доходы, в частности, включают платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, в случае если вышеуказанный вид дохода может быть квалифицирован в качестве дохода от авторских прав и лицензий в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 309 Кодекса, то такой доход подлежит налогообложению у источника в Российской Федерации.

Дополнительно сообщаем, что с учетом положений статьи 7 Кодекса при налогообложении доходов иностранной организации - резидента Республики Сербия, получаемых от российской организации, следует руководствоваться нормами Конвенции между Правительством Российской Федерации и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 12 октября 1995 года».

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации доходы иностранной компании от реализации работ по разработке программного обеспечения и исключительных прав на результаты этих работ не могут быть классифицированы как доходы от авторских прав и лицензий, поскольку представляют собой не временное предоставление прав использования какого-либо объекта интеллектуальной собственности, а создание и отчуждения исключительных прав на ПО.

Следовательно, доходы Исполнителя от реализации работ по разработке программного обеспечения и исключительных прав на результаты этих работ не подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ.

Коллегия Налоговых Консультантов – номер ОДИН в реестре аудиторов ОЗО.  Сопровождаем выездные и камеральные налоговые проверки. Оказываем помощь в решении досудебных и арбитражных споров с налоговой, минимизируем ущерб от деятельности налоговых органов. ab@knka.ru  +7915-329-02-05

Коллегия Налоговых Консультантов, 24 июля 2025 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Назад в раздел