О начислении страховых взносов по договорам поручительства

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ):

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

3) по договорам об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в подпунктах 1 - 12 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подпунктах 1 - 12 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Таким образом, объектом обложения страховыми взносами является, в частности, вознаграждение, уплачиваемое по гражданско-правовым договорам, предметом которых является оказание услуг.

В зависимости от того, каким образом будет квалифицирован договор поручительства, в качестве договора возмездного оказания услуг, или в качестве иного вида договора, вознаграждения по договору поручительства либо будут облагаться страховыми взносами, либо нет.

В силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Пунктом 2 статьи 779 ГК РФ установлено, что правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 ГК РФ.

Между тем из анализа первой части ГК РФ следует, что поручительство относится к одним из способов обеспечения обязательств и не поименовано как частный случай договора возмездного оказания услуг.

Так, на основании пункта 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Согласно пункту 1 статьи 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем.

Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства (статья 362 ГК РФ).

Из приведенных норм можно сделать вывод о том, что договор поручительства не является договором возмездного оказания услуг, в связи с чем, вознаграждение, уплачиваемое по договору поручительства, не подлежит обложению страховыми взносами.

Аналогичные разъяснения были даны Минфином РФ в 2018 и 2017 годах:

Письма Минфина РФ от 18.12.18 № 03-15-06/92128, от 21.12.18 № 03-15-06/93553:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса):

1)        в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

2)        по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

3)        по договорам об отчуждении исключительного права на результаты

интеллектуальной деятельности, указанные в подпунктах 1-12 пункта. 1 статьи 1225 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении         права использования результатов интеллектуальной деятельности, указанных в подпунктах 1-12 пункта 1 статьи 1225 Гражданского кодекса, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Согласно пункту 1 статьи 361 Гражданского кодекса по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Таким образом, суммы процентов, выплачиваемые организацией по договору поручительства физическому лицу за его поручительство перед кредитором по обязательствам данной организации, не подлежат обложению страховыми взносами на основании пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса как выплаты, произведенные не в рамках трудовых отношений и не по гражданско-правовым договорам, поименованным в пункте 1 статьи 420 Налогового кодекса».

Письмо Минфина РФ от 24.04.17 № 03-15-06/24578:

«В соответствии с пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса):

1) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

2) по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;

3) по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Таким образом, суммы процентов, выплачиваемые организацией по договору о выдаче поручительства своему акционеру за поручительство этого акционера перед банком по обязательствам данной организации, не подлежат обложению страховыми взносами на основании пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса как выплаты, произведенные не в рамках трудовых отношений и не по гражданско-правовым договорам, поименованным в пункте 1 статьи 420 Налогового кодекса».

Между тем, впоследствии, по рассматриваемому нами вопросу фискальными органами были даны прямо противоположные разъяснения:

Письмо Минфина РФ от 03.09.19 № 03-15-06/67620:

«Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу обложения страховыми взносами суммы вознаграждения, выплачиваемой организацией физическому лицу по договору за выдачу поручительства в соответствии с заключенным таким лицом в качестве поручителя договора поручительства с кредитором данной организации, и сообщает следующее.

Из запроса следует, что физическое лицо заключает в качестве поручителя договор поручительства с банком, по которому обязуется отвечать за исполнение организацией своих обязательств перед банком.

Кроме того, между физическим лицом - поручителем и организацией - заемщиком, по обязательствам которой данное физическое лицо обязуется отвечать как поручитель, заключается отдельный договор, предусматривающий выплату вознаграждения за поручительство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса), в частности, по гражданско-правовым договорам, предметом которых является оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Учитывая положения статьи 779 Гражданского кодекса и статьи 38 Налогового кодекса, считаем, что действия поручителя, установленные договором о выплате вознаграждения за поручительство, возможно признать оказанием услуг для целей обложения страховыми взносами.

Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое организацией - заемщиком поручителю по договору о выплате вознаграждения за поручительство, на основании пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса с учетом положений подпункта 2 пункта 3 статьи 422 Налогового кодекса подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование как выплата по гражданско-правовому договору на оказание услуг».

Письмо Минфина РФ от 23.01.20 № 03-15-05/3662:

«Из запроса следует, что физическое лицо планирует заключить в качестве поручителя договор поручительства с банком, по которому обязуется отвечать за исполнение организацией своих обязательств перед банком.

Кроме того, между физическим лицом - поручителем и организацией-заемщиком, по обязательствам которой данное физическое лицо обязуется отвечать как поручитель, заключается отдельное соглашение, предусматривающее выплату вознаграждения за поручительство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса), в частности, по гражданско-правовым договорам, предметом которых является оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Учитывая положения статьи 779 Гражданского кодекса и статьи 38 Налогового кодекса, считаем, что действия поручителя, установленные соглашением о выплате вознаграждения за поручительство, возможно признать оказанием услуг для целей обложения страховыми взносами.

Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое организацией-заемщиком поручителю по соглашению о выплате вознаграждения за поручительство, на основании пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса с учетом положений подпункта 2 пункта 3 статьи 422 Налогового кодекса подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование как выплата по гражданско-правовому договору на оказание услуг».

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.07.18 № Ф03-2816/2018 по делу № А51-27999/2017 также была высказана позиция, согласно которой вознаграждение по договору поручительства подлежит обложению страховыми взносами:

«По верным суждениям суда первой инстанции, основанным на буквальном толковании условий соглашения от 10.01.2014, Конко Т.В. фактически оказала обществу услугу (осуществила деятельность) по подписанию, представлению всех документов, необходимых для оформления банковской гарантии и поручительства, а также приняла на себя обязательство отвечать перед банком за неисполнение взятых обществом обязательств. Конечным результатом названной деятельности Конко Т.В. стало, в свою очередь, оформление банком банковских гарантий и заключение между банком и Конко Т.В. договоров поручительства, за что последняя получила от общества вознаграждение в сумме 460 000 руб.

Учитывая изложенное, поскольку совершенная Конко Т.В. по соглашению от 10.01.2014 деятельность верно расценена Арбитражным судом Приморского края применительно к положениям пункта 14 статьи 2 Закона о страховых взносах как услуга, суд кассационной инстанции считает обоснованным и правильным суждение суда первой инстанции о том, что вознаграждение, уплаченное Конко Т.В. по рассматриваемому соглашению от 10.01.2014, исходя из буквального толкования пункта 14 статьи 2, части 1 статьи 7, части 1 статьи 8 Закона о страховых взносах, является объектом обложения страховых взносов и подлежит включению в базу для начисления страховых взносов.

В этой связи, по убеждению судебной коллегии, Арбитражный суд Приморского края пришел к мотивированному выводу о законности решения управления от 29.08.2017 N 27 о начислении дополнительных сумм страховых взносов, сумм пени, штрафа за выплаченное обществом поручителю вознаграждение по соглашению от 10.01.2014. При этом суд первой инстанции учел, что процессуальных нарушений порядка принятия названного решения фондом не допущено.

Суждения апелляционного суда относительно невозможности квалификации спорного соглашения от 10.01.2014 как договора оказания услуг ошибочны, сделаны без учета положений пункта 14 статьи 2 Закона о страховых взносах, определяющего понятие "услуга" для цели применения Закона о страховых взносах.

То, что заключение между обществом и Конко Т.В. соглашения от 10.01.2014 обусловлено участием Конко Т.В. в обществе как собственника, применительно к положениям части 1 статьи 7 Закона о страховых взносах не может быть положено в основу вывода о том, что вознаграждение по названному гражданско-правовому договору не является объектом обложения страховыми взносами.

Отсылка суда апелляционной инстанции на письмо Минфина России от 24.04.2017 N 03-15-06/24578 безосновательна, так как данное письмо не является нормативным правовым актом».

Таким образом, в последнее время Минфин РФ и судебные инстанции высказывают позицию, согласно которой выплаты по договорам поручительства подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование как выплаты по гражданско-правовому договору на оказание услуг.

На основании изложенного, считаем, что в 2020 году Организации целесообразно начислять страховые взносы на суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам поручительства.

Иная позиция, скорее всего, вызовет споры с проверяющими органами. Более того, учитывая позицию суда, вероятность положительного исхода дела в случае возникновения судебного спора, по нашему мнению, не высока.

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 марта 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit