О начислении процентов на сумму невозвращенного займа

На основании пункта 3 статьи 425 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору.

Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства.

Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ обязательство прекращается надлежащим исполнением.

Из приведенных положений следует, что в общем случае, договор признается действующим до момента исполнения сторонами своих обязательств, если законом или договором не предусмотрено иное.

На основании пункта 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

В силу пункта 1 статьи 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором.

На основании пункта 1 статьи 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Между тем, пунктом 3 статьи 809 ГК РФ установлено, что при отсутствии иного соглашения проценты за пользование займом выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа включительно.

При этом ГК РФ не содержит положений о том, что проценты за пользование денежными средствами прекращают начисляться с даты, установленной договором для возврата займа.

На основании изложенного считаем, что наступление срока возврата основной суммы займа и начисленных к этому времени процентов не является основанием для прекращения начисления процентов, если заем не был возвращен.

Налог на прибыль

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных, в том числе, по договорам займа.

Порядок налогового учета таких доходов установлен статьей 328 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, данная норма, на наш взгляд, может быть трактована таким образом, что основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В Письме Минфина РФ от 25.05.20 № 03-03-07/43763 был сделан вывод о том, что для целей главы 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете процентного дохода (расхода) является действующее долговое обязательство и его условия, предусматривающие получение дохода.

В Письме УФНС РФ по г. Москве от 27.09.11 № 16-15/093509@.1 по вопросу начисления процентов на сумму просроченной задолженности были даны следующие разъяснения:

«…в соответствии с положениями главы 25 НК РФ основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим начисление банком доходов в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по договору в соответствии со статьей 809 ГК РФ.

При этом с момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют. При расторжении договора кредита или прекращении данного долгового обязательства иным образом начисление процентов в налоговом учете прекращается, поскольку отсутствует само долговое обязательство».

Аналогичный вывод был сделан в Письме Минфина РФ от 12.05.10 № 03-03-06/1/326.

Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

На основании изложенного, считаем, что у Организации возникает обязанность по начислению дохода в виде процентов в налоговом учете на сумму заемного обязательства, срок по возврату которого уже истек до того момента, пока не будет прекращено само заемное обязательства.

Основанием для прекращения заемного обязательства в рассматриваемом нами случае могут являться следующие события:

- расторжение договора с условием о прекращении обязанности по начислению процентов;

- истечение срока исковой давности;

- признание должника банкротом и его последующее исключение из ЕГРЮЛ.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99[1] проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются прочими доходами организации.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно пункту 6 ПБУ 4/99^[2] бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации и ее финансовых результатах.

Как было отмечено нами выше, наступление срока возврата основной суммы займа и начисленных к этому времени процентов не является основанием для прекращения начисления процентов, если заем не был возвращен.

На основании изложенного, считаем, что все условия для признания выручки, предусмотренные положениями пункта 12 ПБУ 9/99, выполняются. Ведение претензионной работы с заемщиком и отказ в истребовании задолженности в судебном порядке. По нашему мнению, однозначно не свидетельствуют об отсутствии уверенности в получении процентов по выданному займу.

Таким образом, по нашему мнению, Организации следует продолжать начисление дохода в виде процентов по займу в налоговом учете на сумму заемного обязательства, срок по возврату которого уже истек до того момента, пока не будет прекращено само заемное обязательство.

По нашему мнению, основанием для прекращения заемного обязательства в рассматриваемом нами случае могут являться следующие события:

- расторжение договора с условием о прекращении обязанности по начислению процентов;

- истечение срока исковой давности;

- признание должника банкротом и его последующее исключение из ЕГРЮЛ.

Коллегия Налоговых Консультантов, 3 марта 2021 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit