О моменте признания безнадежной задолженности в налоговом учете

См. телеграм-канал https://t.me/knk_audit (Полные тексты на месяц раньше. Бухучет, налоги, сложные случаи. Все консультации авторские уникальные. Группа в MAX:

https://max.ru/join/Ch8DbtAnpNUiuso5aMmvFgbhyodkub33go772fTaxq8

Задолженность признается безнадежной в целях исчисления налога на прибыль в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с отсутствием имущества, на которое может быть обращено взыскание.

В рассматриваемом нами случае в силу прямых норм пункта 2 статьи 266 НК РФ Организация вправе учесть в составе внереализационных расходов сумму безнадежной задолженности, независимо от того, возвращен сам предмет лизинга или нет.

Организация дважды обращалась к судебным приставам в целях истребования задолженности. Судебными приставами дважды было принято Постановление об окончании исполнительного производства и возвращении ИД взыскателю в мае 2023 года и в феврале 2024 года.

При принятии судебным приставом Постановления об окончании исполнительного производства и возвращении ИД взыскателю в мае 2023 года задолженность в целях исчисления налога на прибыль стала безнадежной и подлежала признанию в составе внереализационных расходов в 2023 году. В текущем периоде Организация учесть расходы не вправе в связи с тем, что размер действующей ставки по налогу на прибыль больше, чем ставка, действующая в 2023 году.

Обоснование:

Для целей налогового учета Организация вправе учесть сумму дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов в порядке, установленном статьями 265 и 266 НК РФ, в случае признания такой задолженности безнадежной.

Так, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве» от 02.10.2007 № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Из приведенных положений следует, что задолженность признается безнадежной в целях исчисления налога на прибыль, в частности, в случае, если невозможность ее взыскания подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с отсутствием имущества, на которое может быть обращено взыскание.

На основании пункта 1 статьи 5 Закона № 229-ФЗ[1] принудительное исполнение судебных актов, актов других органов и должностных лиц в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, возлагается на Федеральную службу судебных приставов и ее территориальные органы.

Судебный пристав-исполнитель возбуждает исполнительное производство на основании исполнительного документа по заявлению взыскателя, если иное не установлено настоящим Федеральным законом (пункт 1 статьи 30 Закона № 229-ФЗ).

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ взыскатель извещается о невозможности взыскания по исполнительному документу, по которому взыскание не производилось или произведено частично, путем направления постановления об окончании исполнительного производства или постановления об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, в случае если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества.

Таким образом, при предъявлении исполнительного листа судебным приставам, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, судебный пристав выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

На основании такого постановления задолженность признается безнадежной и подлежит списанию в целях исчисления налога на прибыль в силу прямой нормы пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина РФ от 03.08.2022 № 03-03-06/1/74941:

«В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 266 Кодекса безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по основаниям, поименованным в абзацах третьем, четвертом пункта 2 статьи 266 Кодекса».

Каких-либо дополнительных требований, связанных с возвратом предмета лизинга, положения пункта 2 статьи 266 НК РФ не содержат.

На основании изложенного, считаем, что в рассматриваемом нами случае в силу прямых норм пункта 2 статьи 266 НК РФ Организация вправе учесть в составе внереализационных расходов сумму безнадежной задолженности, независимо от того, возвращен сам предмет лизинга или нет.

Отметим, что согласно пункту 4 статьи 46 Закона № 229-ФЗ извещение взыскателя о невозможности взыскания по исполнительному документу не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного статьей 21 настоящего Федерального закона.

Таким образом, при возврате исполнительного листа судебным приставом Организация вправе повторно обратиться к судебным приставам для взыскания задолженности с должника.

В Письме Минфина РФ от 27.02.2010 № 03-03-06/2/35 были даны следующие разъяснения:

«Вопрос: В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ одним из оснований для признания долга безнадежным является акт государственного органа.

При наличии у банка полученных от пристава-исполнителя Акта и Постановления уполномоченным органом банка выносится решение о необходимости списания всей суммы безнадежной задолженности по соглашениям о кредитовании. Указанные Акт, Постановление и решение уполномоченного органа банка являются основанием для признания безнадежной как ссудной задолженности, так и задолженности по процентам, неустойкам и комиссиям.

Пунктом 4 ст. 46 Закона от 02.10.2007 N 229 установлено, что возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного ст. 21 указанного Закона, решение о списании безнадежной задолженности выносится уполномоченным органом банка исключительно после анализа необходимости повторного предъявления к исполнению соответствующих исполнительных документов независимо от дат составления приставом-исполнителем Акта и Постановления.

Периоды составления приставами-исполнителями Актов и Постановлений, как правило, не совпадают с периодами вынесения уполномоченным органом банка решений о списании безнадежной задолженности.

В каком периоде банк имеет право учесть для целей налога на прибыль убытки в виде безнадежных долгов по процентам, неустойкам и комиссиям, возникшим в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) заемщиком обязательств по соглашению о кредитовании, если основанием для признания задолженности по указанному соглашению (включающей суммы основного долга, процентов, неустоек и комиссий) безнадежной является один и тот же документ (Акт и Постановление):

- в периоде, к которому относится дата составления Акта и Постановления;

- в периоде, к которому относится дата вынесения уполномоченным органом банка решения о списании безнадежной задолженности по соглашению о кредитовании, то есть одновременно со списанием задолженности по основному долгу (кредиту)?

Ответ: …Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что в целях гл. 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Таким образом, проценты и неустойка по обязательству, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, на основании пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, по нашему мнению, признаются безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Следовательно, проценты и неустойка по вышеуказанному обязательству, признаваемые безнадежным долгом, учитываются в расходах в том отчетном (налоговом) периоде, в котором судебным приставом-исполнителем был составлен акт и вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа».

В Письме Минфина РФ от 22.10.2010 № 03-03-05/230 было отмечено следующее:

«В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон N 229-ФЗ) в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом.

При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.

Таким образом, учитывая основания окончания исполнительного производства, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона N 229-ФЗ, свидетельствующие о невозможности исполнения должником обязательства, а также правовую позицию Высшего Арбитражного Суда, изложенную в Определении от 07.03.2008 N 2727/08, дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства на основании указанной нормы Федерального закона N 229-ФЗ, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли на основании п. 2 ст. 266 НК РФ.

В случае погашения должником задолженности, признанной в налоговом учете кредитора безнадежной, денежные средства или иное имущество, поступившее в счет погашения такой задолженности, включаются организацией-кредитором в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций».

Из приведенных разъяснений можно сделать вывод о том, что задолженность учитывается в составе расходов в том периоде, в котором выполнены условия для признания ее безнадежной, т.е. в том периоде, в котором было вынесено постановление судебным приставом об окончании исполнительного производства и возвращении ИД взыскателю. В случае повторного направления исполнительного листа судебному приставу и исполнения должником своих обязательств, погашенная задолженность признается в составе внереализационных доходов.

В рассматриваемом нами случае Организация дважды обращалась к судебным приставам в целях истребования задолженности. Судебными приставами дважды было принято Постановление об окончании исполнительного производства и возвращении ИД взыскателю в мае 2023 года и в феврале 2024 года.

С учетом приведенных выше разъяснений, по нашему мнению, при принятии судебным приставом Постановления об окончании исполнительного производства и возвращении ИД взыскателю в мае 2023 года задолженность в целях исчисления налога на прибыль стала безнадежной и подлежала признанию в составе внереализационных расходов в 2023 году.

В силу пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, за исключением случаев, если размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действующие в налоговом (отчетном) периоде, в котором выявлены ошибки (искажения), превышают размеры налоговых ставок по соответствующему налогу, действовавшие в налоговом (отчетном) периоде, к которому относятся указанные ошибки (искажения).

Таким образом, у налогоплательщика отсутствует право уменьшить налоговую базу 2026 года на расходы прошлых периодов в связи с тем, что размер действующей в нем налоговой ставки больше ставки, действовавшей в периоде, к которому относятся принимаемые к уменьшению расходы.

На основании изложенного, считаем, что безнадежная задолженность подлежит признанию в составе расходов в 2023 году. В текущем периоде Организация учесть расходы не вправе в связи с тем, что размер действующей ставки по налогу на прибыль больше, чем ставка, действующая в 2023 году.

Коллегия Налоговых Консультантов, 3 апреля 2026 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit