О моменте определения налоговой базы по НДС в переходный период

Федеральным законом «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах» от 03.08.18 № 303-ФЗ (далее – Закон № 303-ФЗ) внесены изменения в статью 164 НК РФ, касающиеся размера ставки по НДС.

Так, согласно подпункту в) пункта 3 статьи 1 Закона № 303-ФЗ в статье 164 в пункте 3 слова «18 процентов» заменить словами «20 процентов».

Пунктом 4 статьи 5 Закона № 303-ФЗ предусмотрено, что положения пункта 3 статьи 164 НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона) применяются в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года.

Из приведенных положений следует, что в отношении товаров (работ, услуг) имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных) переданных начиная с 1 января 2019 года, следует применять ставку по НДС 20%.

К операциям по реализации товаров (работ, услуг) имущественных прав, осуществленным  до 1 января 2019 года, следует применять ставку по НДС 18%.

Аналогичная позиция высказана в Письме ФНС РФ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период» от 23.10.18 № СД-4-3/20667@:

«в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 1 января 2019 года, применяется налоговая ставка по НДС в размере 20 процентов, независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав».

Рассмотрим, в какой момент возникает обязанность по определению налоговой базы по НДС при продаже товаров.

Так, согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Порядок определения дня отгрузки товаров нормами НК РФ прямо не установлен.

Минфин РФ в Письме от 03.07.18 № 03-07-11/45885 привел следующие разъяснения:

«Согласно пунктам 1 и 15 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) моментом определения налоговой базы при реализации товаров, в том числе поименованных в пункте 8 статьи 161 Кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

На основании пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учетными документами. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание факта хозяйственной жизни.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров, в том числе поименованных в пункте 8 статьи 161 Кодекса, в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю».

Аналогичные разъяснения были даны Минфином РФ в письмах от 29.10.18 № 03-07-11/77373, от 28.08.17 № 03-07-11/55118, от 30.12.14 № 03-07-11/68585 и ФНС РФ от 01.10.15 № ГД-4-3/17114@.

Кроме того, в Письме Минфина РФ от 21.05.18 № 03-07-11/33947 было отмечено следующее:

«В случае реализации продавцом товаров, отгружаемых со склада его поставщика и доставляемых этим поставщиком покупателю, датой отгрузки товаров признается дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю.

Таким образом, в целях налога на добавленную стоимость датой отгрузки (передачи) товаров, в том числе поименованных в пункте 8 статьи 161 Кодекса, отгружаемых со склада поставщика и доставляемых этим поставщиком покупателю, признается дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю».

Также, обращаем Ваше внимание на разъяснения, изложенные в Письме Минфина РФ от 06.03.18 № 03-07-11/14162:

«Что касается момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации лома и отходов черных и цветных металлов, то согласно пунктам 1 и 15 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы при реализации товаров является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

На основании пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учетными документами. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание факта хозяйственной жизни. В связи с этим датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю.

В случае если выставленный продавцом счет-фактура по лому и отходам черных и цветных металлов получен покупателем (получателем) в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором продавцом осуществлена отгрузка указанных товаров, то обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость у покупателя (получателя) возникает на дату отгрузки лома и отходов черных и цветных металлов, а не на дату получения счета-фактуры от продавца».

Из приведенных разъяснений, по нашему мнению, следует, что моментом исчисления налоговой базы по НДС признается день составления первого первичного документа, оформленного в момент начала отгрузки товара. В этом случае дата получения товара покупателем на момент определения налоговой базы по НДС не влияет.

В рассматриваемом нами случае отгрузка товара со склада Организации была произведена в декабре 2018 года. Факт отгрузки подтверждается первичным документом – товарной накладной.

Товар получен покупателем в январе 2019 года, о чем сделана отметка в этой же товарной накладной.

На основании выше приведенных норм и разъяснений, считаем, что в рассматриваемом нами случае моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки товара – декабрь 2018 года. Дата получения товара покупателем для момента определения налоговой базы по НДС значения не имеет.

Кроме того, поскольку отгрузка товара было произведена до 1 января 2019 года, Организация правомерно применила ставку по НДС 18%.

Коллегия Налоговых Консультантов, 1 февраля 2019 года

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit