О моменте определения налоговой базы по НДС при экспорте товара

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2.8-1, 2.10, 2.13, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 165 НК РФ установлено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения), а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров, указанных в абзаце третьем пункта 10 настоящей статьи, в налоговые органы, если иное не предусмотрено настоящей статьей, представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза и (или) припасов за пределы территории РФ либо контракт (копия контракта) с российской организацией на поставку товара ее филиалу, представительству, отделению, бюро, конторе, агентству либо другому обособленному подразделению, находящемуся за пределами таможенной территории ЕАЭС[1].

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее в настоящей статье - российский таможенный орган места убытия).

Таким образом, обязанность исчислить НДС по ставке 0% при реализации товара, вывезенного в таможенной процедуре экспорта, возникает в последний день квартала, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%.

В частности, необходимо наличие таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 2 ТК ЕАЭС «выпуск товаров» - действие таможенного органа, после совершения которого заинтересованные лица вправе использовать товары в соответствии с заявленной таможенной процедурой или в порядке и на условиях, которые установлены в отношении отдельных категорий товаров, не подлежащих в соответствии с настоящим Кодексом помещению под таможенные процедуры.

Пунктом 4 статьи 10 ТК ЕАЭС установлено, что места перемещения товаров через таможенную границу Союза, через которые товары убывают с таможенной территории Союза, являются местами убытия.

Из пункта 9 статьи 92 ТК ЕАЭС следует, что убытие товаров с таможенной территории Союза допускается с разрешения таможенного органа.

Разрешение таможенного органа на убытие товаров с таможенной территории Союза, за исключением товаров для личного пользования, оформляется с использованием информационной системы таможенного органа и путем проставления соответствующих отметок таможенного органа на таможенной декларации, либо на ее копии, либо на ином документе, допускающем вывоз товаров с таможенной территории Союза, и на транспортных (перевозочных) документах.

Таким образом, на таможенной декларации проставляются отметки таможенного органа «Выпуск разрешен», которые дают право использовать товар в соответствии с заявленной процедурой, в частности осуществить вывоз товара за пределы таможенной территории союза, а также отметка, свидетельствующая о разрешении таможенного органа на убытие товара.

В Решении Арбитражного суда Иркутской области от 29.10.15 по делу № А19-9701/2015 были даны следующие разъяснения:

«Как установлено подпунктом 5 пункта 1 статьи 4 ТК ТС, выпуск товаров - действие таможенных органов, разрешающее заинтересованным лицам использовать товары в соответствии с условиями заявленной таможенной процедуры или в соответствии с условиями, установленными для отдельных категорий товаров, не подлежащих в соответствии с ТК ТС помещению под таможенные процедуры. Таким образом, помещение товаров под таможенную процедуру экспорта влечет за собой изменение статуса таких товаров (предназначенность их для экспорта в отличие от товаров, реализуемых на внутреннем рынке), но не является доказательством их действительного вывоза».

Следовательно, для подтверждения правомерности применения ставки 0% необходимо наличие таможенной декларации со следующими отметками:

- отметкой «Выпуск разрешен» таможенного органа, разрешившего выпуск товара;

- отметкой таможенного органа в месте убытия, разрешившего убытие товара.

В рассматриваемом нами случае отметка «Выпуск разрешен» была сделана 30.03.2021 года. При этом отметка об убытии товара была сделана 01.04.2021 года.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что таможенная декларация будет соответствовать требованиям, необходимым для обоснования ставки 0%, только 1 апреля 2021 года.

Таким образом, у Организации возникает обязанность исчислить НДС по ставке 0% в отношении реализованного на экспорт товара 30 июня 2021 года.

Косвенно, высказанная нами позиция подтверждается судебной практикой, в которой рассматривалась правомерность подтверждения ставки по НДС 0% временными таможенными декларациями:

Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.07.16 № Ф06-10855/2016 по делу № А65-18208/2015:

«При доначислении НДС, пеней и штрафа за 3 квартал 2014 года налоговый орган пришел к выводу о неправомерном в нарушение статей 165, 166, 167 НК РФ применении заявителем налоговой ставки 0% в 3, а не 4 квартале 2014 года к операциям по реализации товаров (работ, услуг), вывезенных за пределы территории Российской Федерации в режиме экспорта, а также о неправомерном применении по данной реализации вычетов по НДС в размере 3 538 696 руб., поскольку ставка 0% в данном периоде не подтверждена.

В обоснование правомерности отказа налогоплательщику в применении ставки налога 0% в 3 квартале 2014 года налоговый орган со ссылкой на подпункт 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ указывает, что для подтверждения ставки 0% налогоплательщик должен представить полную таможенную декларацию в данном отчетной периоде, с отметками таможенного органа - "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен".

…

В целях обоснования правомерности примененной налоговой ставки 0% налогоплательщиком с налоговой декларацией за 3 квартал 2014 года в налоговый орган представлены: временные таможенные декларации, содержащие отметки Центральной энергетической таможни "Выпуск разрешен", поручения на отгрузку экспортных товаров, содержащие отметки Северо-Западного энергетического таможенного поста о разрешении погрузки товаров для вывоза за пределы Российской Федерации датированные 3 кварталом 2014 года - 05.08.2014, 09.08.2014, 05.09.2014, 11.09.2014, 15.09.2014; танкерные коносаменты; полные таможенные декларации, содержащие отметки Северо-Западного энергетического таможенного поста "Товар вывезен 10.08.2014", "Товар вывезен 13.09.2014", "Товар вывезен 13.09.2014".

Полные таможенные декларации с необходимыми отметками таможенных органов представлены обществом в налоговый орган с возражениями на акт проверки. Однако все указанные декларации датированы 10.10.2014 - 27.11.2014, т.е. 4 квартал 2014 года.

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 названного Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Как следует из материалов дела, полный комплект предусмотренных статьей 165 НК РФ документов (в частности, полные таможенные декларации, соответствующие требованиям подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ) был собран Обществом в 4 квартале 2014 года.

Следовательно, Общество неверно определило в качестве момента определения налоговой базы при реализации товара на экспорт 3 квартал 2014 года».

Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.03.16 № Ф07-653/2016 по делу № А05-6739/2015:

«В силу абзаца 1 подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ налогоплательщик для подтверждения правомерности налоговой ставки НДС 0 процентов и налоговых вычетов при экспорте товаров обязан представить в налоговый орган таможенную декларацию (декларацию на товары), на которой проставлены две отметки - "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен".

В настоящем деле постоянные таможенные декларации (декларации на товары) с отметкой "Товар вывезен" Архангельской таможни получены Обществом только 14.10.2014.

Поскольку день получения таможенных деклараций (14.10.2010) относится к IV кварталу 2014 года, судами обеих инстанций сделан правильный вывод о том, что моментом определения налоговой базы по спорным операциям по реализации на экспорт пиловочника является IV квартал 2014 года».

Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.03.16 № Ф09-622/16 по делу № А47-3145/2015:

«Из материалов дела усматривается, что в целях подтверждения обоснованности применения ставки обложения 0% общество представило в налоговый орган пакет документов, содержащий, в том числе, международный контракт, временную и полную таможенные декларации, международные товарно-транспортные накладные.

Временная таможенная декларация, составленная во 2 квартале 2014, содержала отметку "выпуск разрешен - 16.06.2014". Отметка "товар вывезен" на копии данной декларации отсутствовала. В свою очередь, полная таможенная декларация, составленная 01.07.2014, содержала отметку "товар вывезен 30.06.2014". При этом отметки о вывозе товара 30.06.2014 содержались на всех международных товарно-сопроводительных документах.

Таким образом, дефект такого документа как временная таможенная декларация состоял исключительно в отсутствии отметки о вывозе товара. При этом факт вывоза товара во втором квартале 2014 года подтверждался как отметкой на полной таможенной декларации, так и соответствующими отметками на сопроводительных документах. Более того, налоговым органом не оспаривались фактический вывоз товара во втором квартале 2014 года, дата вывоза и количество вывезенного товара. Признаков необоснованности испрашиваемой налоговой выгоды инспекцией не выявлено, реальность соответствующих хозяйственных операций, совершенных обществом - традиционным экспортером, под сомнение не ставилась…

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции, толкуя все сомнения и неясности в пользу налогоплательщику, находит оспариваемые ненормативные правовые акты инспекции недействительными в части выводов об отсутствии у общества оснований для возмещения спорной суммы НДС».

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.18 по делу № А05-16138/2017:

«При этом, суд первой инстанции верно поддержал позицию налогового органа о том, что подтверждением фактической реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, является полная таможенная декларация и данная декларация должна содержать все отметки российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в том числе отметки "выпуск разрешен" и "товар вывезен"».

Между тем, хотелось бы обратить Ваше внимание, что в данном случае рассматривается вывоз товара с территории РФ на территорию иностранного государства, не являющегося членом ЕАЭС.

В том случае, если вывоз товара осуществляется с территории РФ на территорию иностранного государства через страну – члена ЕАЭС, то в целях определения перечня документов, обосновывающих правомерность применения ставки по НДС 0%, следует применять абзац 3 пункта 3 статьи 165 НК РФ, согласно которому:

«При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров».

Фискальными органами по вопросу порядка подтверждения ставки по НДС 0% в случае экспорта товара через страну – члена ЕАЭС были даны следующие разъяснения:

Письмо Минфина РФ от 04.02.15 № 03-07-08/4343:

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) операции по реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, облагаются по нулевой ставке налога на добавленную стоимость при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 165 Кодекса в случае вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган представляется в том числе таможенная декларация (ее копия), а также копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Таким образом, требование о представлении в налоговый орган документов, подтверждающих вывоз товаров с территории государства - члена Таможенного союза на территорию иностранного государства, в целях подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость Кодексом не установлено.

Пунктом 9 статьи 167 Кодекса предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Учитывая изложенное, при реализации товаров на экспорт из Российской Федерации в иностранное государство через территорию государства - члена Таможенного союза моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является последний день квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, независимо от даты фактического вывоза товаров с территории государства - члена Таможенного союза на территорию иностранного государства».

Письмо ФНС РФ от 10.12.12 № ЕД-4-3/20900@:

«Пунктом 4 ст. 195 Таможенного кодекса Таможенного союза установлено, что выпуск товаров производится должностным лицом таможенного органа в порядке, установленном законодательством государств - членов Таможенного союза, если иной порядок не установлен решением Комиссии Таможенного союза, путем внесения (проставления) соответствующих отметок в (на) таможенную декларацию и (или) коммерческие, транспортные (перевозочные) документы, а также соответствующих сведений - в информационные системы таможенного органа.

Так, согласно п. 43 разд. XI Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257, в графе "C" основного и добавочного листов декларации на товары (далее - ДТ) под соответствующими номерами проставляются отметки о принятом решении таможенного органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в этой ДТ, проведении таможенного контроля. В частности, под номером 2 указываются цифровыми символами дата выпуска товаров, а также регистрационный номер выпуска товаров, если его проставление предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза, с проставлением соответствующего штампа в виде оттиска "Выпуск разрешен", подписи должностного лица и оттиска личной номерной печати.

С учетом изложенного при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов представляется в том числе таможенная декларация (ее копия), содержащая указанные отметки таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление данного вывоза товаров».

На основании приведенных норм и разъяснений фискальных органов можно сделать вывод о том, что в случае экспорта товара с территории РФ в иностранное государство через страну – члена ЕАЭС таможенная декларация представляется с отметкой российского таможенного органа «Выпуск разрешен». Факт убытия товара с территории РФ, с территории ЕАЭС в данном случае подтверждения не требует.

Соответственно, в этом случае полный комплект документов будет считаться собранным в том налоговом периоде, в котором будет проставлена на ГТД отметка таможенного органа «Выпуск разрешен».

В рассматриваемом нами случае отметка «Выпуск разрешен» была сделана 30.03.2021 года. При этом отметка об убытии товара была сделана 01.04.2021 года.

Если вывоз товара осуществлялся через страну – члена Таможенного союза, то таможенная декларация будет соответствовать требованиям, необходимым для обоснования ставки 0%, 30 марта 2021 года, поскольку в качестве одного из подтверждающих ставку 0% документов будет достаточно наличия таможенной декларации с отметкой «Вывоз разрешен». Отметка о вывозе товара российским таможенным органом в данном случае не требуется.

Таким образом, у Организации возникает обязанность исчислить НДС по ставке 0% в отношении реализованного на экспорт товара 31 марта 2021 года.

Из анализа арбитражной практики можно сделать вывод о возникновении споров с налоговыми органами, касающихся несвоевременного отражения экспортной операции в декларации по НДС в случаях, когда разрешение на вывоз товара получено от таможенного органа в одном налоговом периоде, а фактический вывоз товара произведен в другом.

Отметим, что суды в этом случае встают на сторону налогоплательщика:

Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.02.16 № 04АП-6708/2015 по делу № А19-9701/2015:

«Согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Наличие таких документов является одним из условий для возмещения налога, уплаченного поставщика экспортированного товара, в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза;

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее в настоящей статье - российский таможенный орган места убытия);

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии с абз. 3 подп. 3 и абз. 5 подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны, в налоговый орган в пакете документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, представляются грузовая таможенная декларация (ее копия) и копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

Согласно п. 43 разд. XI Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257, в графе "С" основного и добавочного листов декларации на товары (далее - ДТ) под соответствующими номерами проставляются отметки о принятом решении таможенного органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в этой ДТ, проведении таможенного контроля. В частности, под номером 2 указываются цифровыми символами дата выпуска товаров, а также регистрационный номер выпуска товаров, если его проставление предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза, с проставлением соответствующего штампа в виде оттиска "Выпуск разрешен", подписи должностного лица и оттиска личной номерной печати.

При этом иных отметок таможенный орган России на ДТ не ставит, а положениями статьи 165 НК РФ не предусмотрено в перечне документов, обязанных к представлению налогоплательщиком, каких-либо подтверждений со стороны таможенных органов.

При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1 - 2, 8, 3, 3.1, 8. 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам), в соответствии с пунктом 9 статьи 167 Кодекса, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit