О квалификации услуг, оказываемых материнской иностранной компанией, в качестве акционерной деятельности

В случае если услуги поддержки обладают характеристиками акционерной деятельности, если их можно отнести к одному из видов акционерной деятельности, приведенных нами в «Обосновании» к настоящему «Ответу», то оплата услуг может быть интерпретирована налоговыми органами в качестве компенсации акционеру расходов, связанных с осуществлением акционерной деятельности.

По нашему мнению, в случае если оплата услуг будет квалифицироваться в качестве возмещения акционеру расходов на осуществление акционерной деятельности, то такие выплаты могут рассматриваться в качестве следующих видов доходов от источников в РФ:

- выплата дивидендов (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- выплата иного аналогичного дохода (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При этом считаем, что в качестве дивидендов такие платежи могут рассматриваться в том случае, если в бухгалтерском учете имеется в наличии нераспределенная/чистая прибыль в соответствующем размере. При отсутствии прибыли оплата услуг может признаваться в качестве иного дохода.

В любом случае такие доходы будут облагаться налогом на прибыль на территории РФ. Положения статьи 10 «Дивиденды» и 21 «Другие доходы» Конвенции не будут применены в силу положения статьи 28 «Ограничение льгот» Конвенции.

Обоснование:

Понятие «акционерной деятельности» было введено Письмом ФНС РФ «Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг» от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@, в котором был приведен анализ групповых услуг, оказываемых иностранными компаниями группы в адрес российских организаций и возможности признания стоимости услуг в составе расходов в налоговом учете. В частности, в Письме было отмечено следующее:

 «7. … при оценке экономической обоснованности расходов, понесенных на основании внутригрупповых договоров на оказание услуг, а также признания доходов от такой деятельности, налоговому органу следует разграничивать такие услуги и понятие "акционерная деятельность". При этом сам по себе факт оказания услуги со стороны акционера (участника) налогоплательщика не свидетельствует об акционерном характере такой деятельности.

Акционерная деятельность обусловлена потребностью владельцев МГК контролировать свои инвестиции в дочерние компании и реализуется в отношении компаний исключительно в силу факта их вхождения в одну МГК.

Такая деятельность зачастую обращена на все компании, входящие в МГК, и реализуется несмотря на то, что эти компании не готовы платить за аналогичную деятельность независимому лицу или осуществить эту деятельность своими силами. Так, например, получение информации о деятельности компании, входящей в МГК (включая ознакомление с бухгалтерскими книгами и иной документацией); участие в распределении прибыли; участие в общем собрании акционеров, реализация права на получение дивидендов; деятельность, связанная с обеспечением соблюдения другими компаниями группы законодательства других стран (включая аудит и подготовку консолидированной отчетности); деятельность по покупке акций/долей (включая расходы, связанные с отношениями материнской компании с инвесторами); деятельность по соблюдению другими компаниями группы (включая непосредственного участника российской организации) требований иностранной фондовой биржи; а также любая вспомогательная деятельность по обеспечению корпоративного управления МГК, не могут считаться оказанием услуг.

При этом распространенная форма взаимодействия в виде предоставления глобальных политик, стратегий, стандартов должна тщательно анализироваться налоговыми органами на предмет того, являются ли такие глобальные политики (стратегии, стандарты) атрибутом самой принадлежности к МГК, либо являются целенаправленной измеримой разработкой, влияющей на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность российской организации, о чем должны свидетельствовать соответствующие документы и сведения, предоставленные налоговому органу российской организацией».

В дополнение к приведенному Письму, ФНС РФ в Письме «Об отдельных вопросах налогообложения внутригрупповых услуг (акционерная деятельность)» от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@ дал более подробные разъяснения в отношении порядка квалификации расходов российской организации в качестве компенсации расходов иностранной организации на осуществление акционерной деятельности:

 «Как уже отмечалось ранее, при оценке экономической обоснованности расходов, понесенных на основании внутригрупповых договоров на оказание услуг, а также признания доходов от такой деятельности, налоговому органу следует разграничивать такие услуги и понятие "акционерная деятельность". При этом сам по себе факт оказания услуги со стороны акционера (участника) налогоплательщика не свидетельствует об акционерном характере такой деятельности.

Акционерная деятельность обусловлена потребностью владельцев международной группы компаний (далее - МГК) контролировать свои инвестиции в дочерние компании, обеспечивать выполнение МГК ее целей (включая максимизацию дохода МГК от ее деятельности и снижение рисков), в том числе путем осуществления стратегического управления и планирования. В ходе мероприятий налогового контроля налоговые органы могут сталкиваться как с ситуацией, при которой налогоплательщик компенсирует иностранной организации, входящей с ним в одну МГК, ее расходы на акционерную детальность, так и с ситуацией, когда российские организации, являясь акционерами одной или нескольких компаний, несут акционерные расходы.

Следует иметь в виду, что часть преимуществ и выгод, которые получают участники МГК, являются сопутствующим результатом, свойственным синергетическому эффекту от деятельности МГК, и в этом случае услугой не является. Оценить, является ли то или иное преимущество (выгода) сопутствующим или результатом осознанных скоординированных действий участников МГК, можно в случаях, когда такое преимущество очевидно и определимо, и может быть продемонстрировано налогоплательщиком. Оценка этого эффекта может потребовать глубокого экономического анализа. Аналогичный подход закреплен в Руководствах ОЭСР и ООН по трансфертному ценообразованию.

На практике МГК может состоять из нескольких подгрупп (далее, именуемые также операционные сегменты или бизнес-сегменты и, если не установлено иного, входящие в понятие МГК). Акционерная деятельность может осуществляться головной холдинговой организацией или любой иной компанией, входящей в МГК, если такая деятельность была должным образом санкционирована головной холдинговой компанией, о чем будут свидетельствовать соответствующие установочные корпоративные документы.

Исходя из правоприменительной практики акционерная деятельность имеет следующие основные характеристики:

- такая деятельность осуществляется исходя из потребностей самих акционеров, а не отдельных участников МГК;

- экономическая выгода от такой деятельности прослеживается на уровне МГК в целом, а не на уровне отдельных компаний МГК (аналогичным образом в отношении акционерной деятельности для операционного сегмента или бизнес-сегмента экономическая выгода от такой деятельности прослеживается на уровне сегмента в целом);

- участники МГК не привлекли бы третьих независимых лиц для оказания такого рода услуг на возмездной основе и не осуществляли бы такую деятельность самостоятельно.

К акционерной деятельности по стратегическому управлению МГК могут быть отнесены, в частности, следующие функции:

1. Разработка стратегии развития МГК в целом либо по отдельным сегментам и (или) регионам.

2. Проведение рыночных исследований, включая изучение конъюнктуры и особенностей рынков, на которых МГК планирует осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, при условии, что такие исследования не имеют взаимосвязи с уже реализуемыми на рынке проектами. Например, если МГК уже осуществляет проект по реализации своей дочерней компанией потребительских товаров на рынке, то рыночные (маркетинговые) исследования в этой области относятся к расходам локальной операционной компании. В то же время, если рыночные (маркетинговые) исследования направлены на анализ возможности построить новую линию бизнеса по производству и продаже товаров в конкретной юрисдикции, такое исследование относимо к акционерной детальности. Аналогичным образом это относится к исследованиям, касающимся отдельных продуктов, не выведенных на рынок.

3. Оценка целесообразности и затрат при реализации инвестиционных проектов, в том числе приобретения акций (долей) независимых организаций, исследование инвестиционных условий, перспективных участков недр (до момента приобретения лицензии/заключения договора на геологоразведочные работы) по новым направлениям деятельности МГК либо новым регионам.

К акционерной деятельности по планированию и контролю бизнеса МГК могут быть отнесены, в частности, следующие функции:

1. Стратегическое планирование и бюджетирование;

2. Подготовка консолидированной финансовой и управленческой отчетности;

3. Анализ эффективности инвестиций во входящие в МГК компании;

4. Контроль финансово-хозяйственной деятельности МГК, в том числе посредством проведения внутреннего аудита и внутреннего контроля в интересах головной холдинговой организации и (или) акционеров МГК, контроль соответствия всех форм отчетности установленным акционером (участником) требованиям, обеспечение соблюдения применимых требований законодательства государства постоянного местонахождения акционера (участника) и внутренних регулирующих документов МГК, а также контроль за соблюдением участниками МГК требований российской или иностранной фондовой биржи;

5. Организация финансирования МГК в части взаимодействия с финансовыми институтами от имени МГК, получения рейтингов, осуществления мероприятий по снижению стоимости финансирования для МГК, эффективного использования свободных денежных средств в рамках МГК, обеспечения финансовой безопасности МГК. При этом, для финансовых (банковских, страховых и инвестиционно-банковских) групп участие акционера в данных функциях должно анализироваться с учетом основного вида деятельности МГК;

6. Разработка стандартов, методик, политик и (или) иных внутренних нормативных актов, действие которых распространяется на МГК, за исключением стандартов, методик, политик и (или) иных внутренних нормативных актов, которые являются целенаправленными измеримыми разработками, направленными на развитие предпринимательской деятельности и прибыльность отдельных компаний МГК;

7. Внедрение и контроль исполнения таких стандартов, методик, политик и (или) иных внутренних нормативных актов, в том числе согласование решений участников МГК в целях установления единых принципов осуществления деятельности в МГК, обеспечения предсказуемости и долгосрочности доходов, а также управления рисками в МГК;

8. Согласование существенных решений и сделок, в том числе инвестиционных программ, не относящихся к текущей деятельности участников МГК.

Таким образом, в рамках осуществления акционерной деятельности не происходит оказания услуг. Расходы, связанные с акционерной деятельностью, может нести компания МГК, которая является акционером по отношению к одной или нескольким компаниям группы, либо отдельная компания специального назначения, должным образом уполномоченная на это указанной выше компанией-акционером.

…российские организации не должны компенсировать затраты на акционерную деятельность иностранных организаций. При этом в случае, если в рамках налоговой проверки налоговый орган придет к выводу, что платежи российского налогоплательщика за услуги в адрес иностранной организации, входящей с ним в одну МГК, являются компенсацией расходов, понесенных иностранной организацией в рамках акционерной деятельности, помимо исключения из состава расходов по налогу на прибыль российского налогоплательщика затрат на такие услуги следует также рассмотреть вопрос о квалификации выплат в части налогообложения доходов иностранной организации с применением соответствующих положений статей 309, 310 Кодекса».

Таким образом, понятие «акционерной деятельности» было введено контролирующими органами. По их мнению, если услуги, оказываемые иностранным акционером (участником) в адрес российской организации, фактически являются возмещением расходов акционера (участника) на осуществление акционерной деятельности, то стоимость таких услуг не может учитываться в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, вознаграждение, выплаченное за оказанные услуги иностранному акционеру (участнику), должно квалифицироваться в качестве доходов иностранного лица от источника РФ на основании статей 309 и 310 НК РФ.

Отметим, что вывод об осуществлении акционерной деятельности не может быть сделан только там том основании, что услуги оказываются акционером (участником) российской организации.

Необходимо проанализировать соответствие услуг, оказанных иностранной организацией, основным характеристикам акционерной деятельности:

- Осуществляются исходя из потребностей самих акционеров, а не отдельных участников МГК.

- Экономическая выгода от такой деятельности прослеживается на уровне МГК в целом, а не на уровне отдельных компаний МГК.

- Участники МГК не привлекли бы третьих независимых лиц для оказания такого рода услуг на возмездной основе и не осуществляли бы такую деятельность самостоятельно.

При этом видами акционерной деятельности являются:

1. Стратегическое управление МГК

1.1. Разработка стратегии развития МГК в целом либо по отдельным сегментам/регионам.

1.2. Проведение рыночных исследований, не имеющих взаимосвязи с уже реализуемыми проектами.

1.3. Оценка целесообразности и затрат при реализации инвестиционных проектов по новым регионам/направлениям деятельности МГК.

2. Планирование и контроль бизнеса МГК

2.1. Стратегическое планирование и бюджетирование.

2.2. Подготовка консолидированной финансовой и управленческой отчетности.

2.3. Анализ эффективности инвестиций во входящие в МГК компании.

2.4. Контроль финансово-хозяйственной деятельности МГК (внутренний аудит, контроль соблюдения применимых требований фондовых бирж, законодательства).

2.5. Организация финансирования МГК (взаимодействие с финансовыми институтами от имени МГК, осуществление мероприятий по снижению стоимости финансирования для МГК, эффективного использования свободных денежных средств в рамках МГК, обеспечения финансовой безопасности МГК).

2.6. Разработка локальных актов, действие которых распространяется на МГК.

2.7. Внедрение и контроль исполнения таких локальных актов.

2.8. Согласование существенных решений и сделок.

На основании изложенного, считаем, что в случае если услуги поддержки, оказываемые материнской компанией, обладают характеристиками акционерной деятельности, если их можно отнести к одному из приведенных выше видов акционерной деятельности, то оплата услуг может быть интерпретирована налоговыми органами в качестве компенсации материнской компании расходов, связанных с осуществлением акционерной деятельности.

Из приведенных Писем фискальных органов не ясно, каким образом, выплачиваемые суммы будут классифицироваться с точки зрения вида дохода, полученного акционером по статье 309 НК РФ.

Так, на основании пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащих налогообложению налогом на прибыль на территории РФ, относятся:

1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций[1];

2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений абзаца второго пункта 1 части второй статьи 250 НК РФ);

3) процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации:

государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

иные долговые обязательства российских организаций, индивидуальных предпринимателей, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;

долговые обязательства иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, при условии, что задолженность, по которой выплачиваются проценты, возникла в связи с деятельностью указанного постоянного представительства;

4) доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности[2];

5) доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 9 статьи 280 НК РФ;

6) доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

7) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках[3];

8) доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках)[4];

9) штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;

9.1) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости, а также комбинированных и иных фондов, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ;

9.2) доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права;

10) иные аналогичные доходы.

По нашему мнению, в случае если оплата услуг будет квалифицироваться в качестве возмещения акционеру расходов на осуществление акционерной деятельности, то такие выплаты могут рассматриваться в качестве следующих доходов:

- выплата дивидендов (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- выплата иного аналогичного дохода (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При этом считаем, что в качестве дивидендов такие платежи могут рассматриваться в том случае, если в бухгалтерском учете имеется в наличие нераспределенная/чистая прибыль в соответствующем размере. При отсутствии прибыли оплата услуг может признаваться в качестве иного дохода.

*****************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_audit. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

*********************************************** 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit